Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Sz 955/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [..] z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego spółki R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą za grudzień 2006r. wraz z odsetkami).
Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
W dniu [...] listopada 2009r. decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej o.p.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62, art. 64 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.), określił Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. w wysokości 47.960,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w grudniu 2006r. w wysokości 185,00 zł.
Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie w toku kontroli podatkowej, że Spółka w okresie od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Zakupu oleju opałowego Spółka dokonywała od jednego kontrahenta, tj. [..]. Ustalenia kontroli w zakresie uzyskanych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego.
Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie zakupiła 309,429 m3 (309.429,00 litrów) oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, z tego w grudniu 2006r. zakupiła 60.877,00 litrów oleju opałowego, a sprzedała 76.916,00 litrów oleju opałowego. Sprzedaż na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dokonywana była na podstawie faktur VAT. Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami fiskalnymi, a w niektórych przypadkach fakturą VAT (sprzedaż na rzecz [...] Dokonując sprzedaży, Skarżąca każdorazowo pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, które w przypadku sprzedaży na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą uzyskiwane były w formie pieczęci odciśniętej na fakturze.
Natomiast dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Skarżąca uzyskiwała oświadczenie na odrębnym druku. Wyjątek stanowiły oświadczenia uzyskane od [..], które zostały odciśnięte na fakturze sprzedaży w formie stempla. Ustalono również, iż oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej składane na odrębnych formularzach oznaczane były przez Skarżącą numerem paragonu fiskalnego dotyczącego sprzedaży oleju opałowego.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadków. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z załączonych oświadczeń na okoliczność składania przez nabywców, oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [..] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w części i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. w kwocie 42.397,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 185,00 zł.
Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, spółka nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, to uznać należy, że olej opałowy w chwili sprzedaży nie został przeznaczony na cele opałowe. Spółka stała się więc podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnego podatku.
Natomiast w związku z tym, że podatnik w trakcie postępowania podatkowego nadesłał dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego w stosunku do kwoty ustalonej przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej zakwestionował natomiast dopuszczalność składania w formie ustnej oświadczeń dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Po rozpoznaniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Sz 750/11 oddalił skargę uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Szczecinie, złożoną przez skarżącą Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013r., sygn. akt I GSK 290/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, iż Sąd dokonując oceny legalności działania administracji publicznej ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji. Zdaniem NSA, brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu Spółki, że organ nie dokonał oceny przedłożonych oświadczeń, które jej zdaniem są zgodne z wymogami, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825) i zostały odebrane w momencie sprzedaży oleju opałowego, czyni niemożliwym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie.
Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Szczecinie, wyrokiem z dnia 17 października 2013r., sygn. akt I SA/Sz 940/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [..] czerwca 2011r. nr [...] uznając, że powinna ona zostać poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, istotnego w sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, ustalając wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczając kwotę podatku akcyzowego za grudzień 2006r. w kwocie 47.960,00 zł i szczegółowo opisując sposób wyliczenia kwoty zobowiązania. Następnie, w związku z tym, że Skarżąca nadesłała dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę zapłaconej akcyzy do kwoty 42.397,00 zł, stwierdzając tym samym, iż kwota zobowiązania podatkowego odbiega od kwoty określonej w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w S., dokonał także, stosownie do art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. wyliczenia kwot wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie 164 zł, stwierdzając, że kwota ta odbiega od kwoty odsetek od wpłat dziennych wyliczonych przez organ I instancji.
W ocenie organu odwoławczego, z treści obowiązujących przepisów prawa wynika wyraźnie, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego.
Natomiast zobligowanie podatnika sprzedającego oleje opałowe do uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, ma umożliwić weryfikację faktycznego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczony znacznikiem. W rezultacie sprzedaż oleju opałowego dokonana przez sprzedawcę bez uzyskania od faktycznego nabywcy wymaganego prawem oświadczenia, wypełnia przesłanki uznania jej za sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a. Przy czym nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił przy tym, iż ważnym elementem oświadczenia jest moment jego złożenia. Tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku (na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży) takimi oświadczeniami, uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatku. Tak więc wszelkie oświadczenia składane z datą późniejszą niż data sprzedaży lub data wystawienia faktury nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2009r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Spółka posiadała prawidłowe oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, odebrane w momencie sprzedaży oleju opałowego. Skarżąca podniosła, że w art. 65 ust. 1 u.p.a., ani też w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 o.p., dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że organy nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym nie tylko zasadzie orzekania w oparciu o kompleksowo zebrany materiał dowodowy (art. 187 o.p.), ale również naruszając związanie oceną prawną Sądu ze sprawy I SA/Sz 940/13. Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy deklarowane przez Skarżącą oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, prawidłowe pod względem formalnym jak i materialnym, odebrane w momencie sprzedaży oleju opałowego, rzeczywiście w tej dacie zostały złożone (np. poprzez przesłuchanie świadków - nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane, a o który to dowód Spółka wnioskowała). Zeznania świadków mogłyby być istotnym źródłem wiedzy w tej kwestii.
Jednak postanowieniem z dnia [..] kwietnia 2011r., Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadków. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z załączonych oświadczeń na okoliczność składania przez nabywców, oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego. W odniesieniu do tego wniosku dowodowego, organ podatkowy nie wydał żadnego odrębnego postanowienia, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty (oświadczenia) zostały włączone do akt sprawy i stanowiły obok innych dowodów, materiał dowodowy w tej sprawie, który został następnie poddany swobodnej ocenie. W ocenie Sądu, z akt sprawy nie wynika jednak, aby jakiekolwiek postępowanie weryfikujące twierdzenia Skarżącej było przeprowadzone.
Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych czynności, organy obu instancji zakwestionowały 3 oświadczenia, które nie zostały podpisane przez nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą uznając, że są to braki dyskwalifikujące złożone oświadczenia, bez względu na to, czy da się ustalić kto i w jakim celu nabył olej opałowy, by wreszcie ustalić, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Nadto, zakwestionowano 6 przypadków sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jako nie spełniających warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy.
Sąd zwrócił jednak uwagę, że § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. nie reguluje wprost obowiązku złożenia podpisu nabywców. Obowiązek złożenia podpisu został wyartykułowany jedynie w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 4 ust. pkt 2 w/w rozporządzenia). Zdaniem Sądu, zbyt daleko idącym i nie wynikającym z treści w/w przepisów jest więc przyjęcie, że niespełnienie warunków oświadczenia z § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia, w odniesieniu do nabywców nie będących osobami fizycznymi, skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy.
Sąd stwierdził, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu, kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny, oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może bowiem sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe.
Sąd stwierdził zatem, że braki wskazane przez organy nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w S., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa formalnego, tj.:
- 1. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd I instancji istotnej części ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji administracyjnej odnoszącej się do oceny oświadczeń nabywców przedłożonych przez stronę w odwołaniu, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło, przyjęcie, że organ ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty zostały włączone do akt sprawy;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane, a dopuszczalnością takiego dowodu, który w istocie zastępowałby oświadczenie, skoro nie zostało podpisane, a zatem nie identyfikuje nabywcy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem narusza art. 153 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty – co do zasady – nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia.
W zakresie pierwszego z zarzutów skarżący kasacyjnie organ wskazał na naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd I instancji istotnej części ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji administracyjnej odnoszących się do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego załączonych przez Spółkę do odwołania. Skarżący kasacyjnie podnosi zatem przyjęcie przez Sąd innego stanu faktycznego, że organ odwoławczy nie dokonał oceny oświadczeń przedstawionych przez spółkę przy odwołaniu. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, wynika, że Sąd będąc związanym stanowiskiem wyrażonym we wcześniejszych orzeczeniach zapadłych w tej sprawie, a mianowicie zobowiązującym organ do dokładnego ustalenia stanu faktycznego istotnego w sprawie, wskazał, że zeznania świadków (nabywców oleju opałowego) mogłyby być istotnym źródłem wiedzy w kwestii złożenia tych oświadczeń rzeczywiście w momencie sprzedaży oleju opałowego.
Jak wskazał Sąd, z akt przekazanych Sądowi nie wynika jednak, aby jakiekolwiek postępowanie weryfikujące twierdzenia strony było przeprowadzone. Sąd dokonał zatem odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznał potrzebę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.
Powołane przez skarżącego kasacyjnie przepisy nie służą jednak do kwestionowania ustaleń faktycznych czy też ocen dokonanych przez Sąd I instancji.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania, a przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 2506/14, LEX nr 2100628). Wynikający z art. 133 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. Do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy sąd pierwszej instancji oparłby swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy.
Podstawą oceny przez sąd administracyjny zaskarżonego wyroku, jest bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1745/14, LEX nr 2032575). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby więc zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji na przykład przesłuchał świadków lub oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy.
Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, a także wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1422/14, LEX nr 2035971).
Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony.
W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759).
Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).
Ze względu na powyższe postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord.pod., podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków – nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane, a dopuszczalnością takiego dowodu, który w istocie zastępowałby oświadczenie, skoro nie zostało podpisane, a zatem nie identyfikuje nabywcy. Wskazano też w nim na naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób pozbawiający stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania.
Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że Sąd I instancji wykazał tę zależność, tj. zależność pomiędzy nieprzesłuchaniem nabywców widniejących na oświadczeniach a dopuszczalnością takiego dowodu. Uznał bowiem, co wynika wprost z uzasadnienia wyroku, dopuszczalność takiego dowodu ze względu na potrzebę przeprowadzenia kontroli oświadczeń pod kątem tego kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestie zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w ocenie Sądu I instancji możliwość przeprowadzenia kontroli oświadczenia została przedłożona ponad treść samego oświadczenia. Jak bowiem Sąd stwierdził, złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.
Zauważyć już tylko teoretycznie należy, że samo niewykazanie zależności (pomiędzy nieprzeprowadzeniem tych dowodów a ich dopuszczalnością), nie skutkowałoby w okolicznościach faktycznych sprawy uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym skarżący kasacyjnie nie wskazał w zarzucie tego istotnego elementu zarzutu procesowego, jakim jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, a powtórzyć jeszcze raz należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się i doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej.
Użyte przez ustawodawcę w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowanie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania.
Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).
Za nieusprawiedliwiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku, które pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że strona została pozbawiona informacji dotyczących powodów rozstrzygnięcia. Analiza kwestionowanego uzasadnienia pozwala, w ocenie NSA, ustalić przesłanki, którymi kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję. Dowodzi tego treść odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której pełnomocnik Spółki prezentuje argumenty niepodzielające zarzutów kasacyjnych, jednocześnie odzwierciedlające istotę stanowiska Sądu I instancji, którego to motywy zadecydowały o uchylającym orzeczeniu Sądu. W przekonaniu NSA, także organ odwoławczy, po wnikliwej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, winien mieć wiedzę na temat kierunku dalszego postępowania.
Dodatkowo zauważyć jedynie należy, że w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu, które znajdzie w sprawie zastosowanie, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.
Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając przy obniżeniu kosztów postępowania kasacyjnego rozpoznanie na tej samej sesji trzech jednorodzajowych spraw i niewielki nakład pracy pełnomocnika włożony w sporządzenie odpowiedzi na skargi kasacyjne, o czym świadczy treść tych odpowiedzi.