Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 720/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:
2. 1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2012r. sygn. akt: III SA/Gl 1071/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. L. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2011r. w przedmiocie podatku akcyzowego. akcyzowym za luty 2004r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do czerwca 2004r. (wszczętego na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., prowadzącej postępowanie przygotowawcze) uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych, co determinowało obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Skarżący utworzył "łańcuch firm paliwowych" (T. PL Sp. z o.o. – zapas komponentów, L. PL Sp. z o.o. – nabywca benzyny i oleju napędowego oraz sprzedawca benzyny zmieszanej z komponentami i oleju napędowego, A. PL Sp. z o.o. – dostawca komponentów fakturowo sprzedanych do PHU L. Sp. z o.o. (sprzedawała benzynę) i L. Sp. z o.o. – dzierżawca bazy paliwowej, na której prowadzono nielegalną produkcję i mieszanie benzyny z komponentami), prowadził sprzedaż, jak i nielegalną produkcję paliw silnikowych w 2004r. W strukturze tej uczestniczyli również R. L. i T. R. PHU L., P. BIS I C. J., służące wyłącznie do zgubienia śladów zamiany komponentów na benzynę.
4. 1.3. W oparciu o ustalenia kontroli organ wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję z [...] maja 2010r., w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w kwocie 506.681 zł. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2011r. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że [...] kwietnia 2008r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu m. in. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks i art. 56 kks w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 7 § 1 kks w zakresie pokrywającym się z zakresem postępowania kontrolnego, w związku z czym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz 749 ze zm. dalej O.p.) od tej daty bieg terminu przedawnienia został zawieszony.
5. 1.4. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił role poszczególnych podmiotów wnioskując, że działalność spółek miała na celu ukrycie osobistej działalności skarżącego. Zdaniem organu udowodniono, że wszystkie spółki działały w ramach układu, w którym pełniły określone role; ich działalność została szczegółowo opisana w decyzji. Ocena materiału dowodowego zdaniem organu pozwalała na wnioskowanie, że skarżący produkował i sprzedawał paliwo silnikowe, benzynę Pb 95, wytworzone w wyniku zmieszania benzyny bazowej z komponentami oraz benzyny nieprzetworzonej i oleju napędowego. Stwierdził, że prawidłowo podjęto czynności zmierzające do ustalenia, czy od nabytych gotowych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, by dojść do wniosku, że z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i benzyn), wytworzonych przez osoby trzecie (nieznane), od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy. W myśl bowiem art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 dalej ustawa p.t.u.a.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na producencie paliw w drodze mieszania komponentów paliwowych. Bezspornym pozostaje, że skarżący nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, co powoduje, ze produkcja paliw była opodatkowana z dniem wyprodukowania. Organ uznał również zasadność i poprawność oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.
6. 1.5. Za chybiony uznał organ zarzut naruszenia art. 113 O.p., wskazując, że organy nie stosowały tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący w przedmiotowych decyzjach nie został określony jako firmant, lecz jako podatnik. Organ stwierdził bowiem, że we wszystkich czterech podmiotach, które, według ustaleń postępowania kontrolnego brały udział w procederze w 2004r. skarżący posiadał udziały, które potem zostały częściowo zbyte. W okresie zwiększonej produkcji (lll-VI 2004r.) skarżący zaprzestał zasiadania w ich zarządach, lokując na swoje miejsce osoby, które nie posiadały żadnych rzeczywistych uprawnień do kierowania spółką. Zdaniem organu skarżący posiadał pełną kontrolę nad działalnością Spółek, co nie mieściło się w uprawnieniach udziałowca czy pełnienia funkcji członka zarządu.
7. 1.6. Odnosząc się do zarzutów oparcia decyzji na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego, które obowiązywało w dacie rozliczeń objętych niniejszym postępowaniem, organ stwierdził, że do tej pory nie została zakwestionowana jego konstytucyjność a "nieomal analogiczne brzmienie" nie dotyczy zakwestionowanych przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie.
8. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
9. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:
10. - naruszenie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. poprzez powiązanie daty przedstawienia mu zarzutów z tym przepisem, podczas, gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest równoznaczne z postawieniem, czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie. Czym innym jest postępowanie w "sprawie", a czym innym "przeciwko osobie", w decyzjach brak jest daty wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego zobowiązanie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2009r.
11. - naruszenie art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe obu instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w art. 113 O.p. (nie odwołując się jednak wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej", nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego była w istocie bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego, podczas gdy przepis ten umieszczony jest w rozdziale 15, który statuuje odpowiedzialność osób trzecich, uznanie, że skarżący był firmowany przez SPÓŁKI L., L. PL, T. działał celem ukrycia swojej działalności gospodarczej, podczas gdy firmanctwo wymaga wykazania, iż podmiot użyczający firmy działa świadomie i na to się godzi; skarżący jako udziałowiec i członek zarządu, działał w oparciu o art. 212-254 ksh,
12. - naruszenie art. 121 § 1, 122 i 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie: a) szczegółowego przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wskazanymi spółkami w celu sprawdzenia podanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny), oraz zweryfikowaniu lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną; b) przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z tych spółek z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz skarżącym dla ustalenia, kogo uważali za stronę łączących ich umów; c) dowolne ustalenie, że transakcje między firmami L., L., T. były niemożliwe, bo nie były one właścicielami towaru
13. - naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez: a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, bowiem organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stwierdzał, że "istnieje uzasadnione podejrzenie, że P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003r. posługiwał się następującymi podmiotami". Tymczasem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, b) decyzję wydano bez odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz w odwołaniu do rozporządzenia wykonawczego z 23 grudnia 2003r. w sytuacji obowiązywania nowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 221, poz.2196)
14. - nadto sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że skarżący: polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas, gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów i nie kontaktował się z nimi, co czyniły osoby upoważnione do działania, mając pełną swobodę w doborze kontrahenta (przy pozostawieniu na bazie pracownika Ł., z uwagi na obawy o prawidłowość obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu tej stacji); wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam skarżący prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania świadków A. S. i R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie pewność stwierdzenie R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani strony postępowania, ani żadnej ze spółek rzekomo go firmujących.
15. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
16. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę i stwierdził, że organ nie naruszył prawa przyjmując za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia dzień 4 kwietnia 2008r., tj. datę wydanego postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce przed terminem przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2009r. Sąd stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczy zasadności uznania czynności wykonywanych przez skarżącego osobiście lub przez osoby przez niego wskazane i zobowiązane do ich wykonywania za podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jego samego za podatnika.
17. 3.2. Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjął je za własne. Zaakceptował, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie, zgodnie z przepisami prawa, spółek, w których był udziałowcem, jedynym bądź większościowym, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa w bazie Z. Utworzenie przez skarżącego trzech spółek kapitałowych: T. PL sp. z o.o., L.PL sp. z o.o. i L. sp. z o.o. służyć miało ukryciu nielegalnej produkcji i sprzedaży paliw silnikowych w 2004r. przez skarżącego. Tylko w spółce L. PL, skarżący, co wynika z danych rejestrowych przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa Zarządu (do 11 lipca 2003 r.). W pozostałych podmiotach (a także po 11 lipca 2003 r. w L. PL sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby przez niego wskazane, które nie posiadały żadnych realnych uprawnień do działania, były całkowicie podporządkowane skarżącemu. Jak wynika z zeznań świadków M. B., J. W., D. Ł., jako członkowie zarządu wykonywali polecenia skarżącego, na jego polecenie i przez niego wskazanym kontrahentom wystawiali faktury z ceną wskazaną przez skarżącego. Podobnie realizowano zamówienia i zakupy towarów. Jak wynika z zeznań M. B. spółki nie zaciągały kredytów, bo "pieniądze dawał skarżący". Także nominalni udziałowcy, tj. M. B. i D. Ł. nie mieli żadnego wpływu na decyzje o sprzedaży udziałów, które w świetle zapisów w KRS stanowiły ich własność. Przysługującą im dywidendę formalnie pobrały, ale przekazały skarżącemu. Nie otrzymały też wynagrodzenia za sprzedaż udziałów, gdyż zostały zakupione za pieniądze P. L. On zdecydował o ich sprzedaży, znalazł kupca i dokonał transakcji.
18. 3.3. W ocenie Sądu okoliczności świadczą także o tym, że celem sprzedaży nie była chęć odzyskania zainwestowanego w spółki kapitału, lecz, biorąc pod uwagę wybór zagranicznego kontrahenta, ukrycie całej dokumentacji księgowej, także tej zapisanej na twardych dyskach komputerów, pośpiech związany z tymi działaniami, wskazywał że intencją skarżącego było ukrycie danych o działalności. Takie działania, ukrycie się za formalnie poprawnie powołanymi do życia spółkami handlowymi, zmierzały do uniknięcia płacenia przez skarżącego podatków.
19. 3.4. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił podatkowe skutki zawartych przez skarżącego umów spółek, faktu ich rejestracji, sprzedaży w nich udziałów i w konkluzji uznał, że to skarżący, a nie utworzone przez niego spółki prowadził działalność polegającą na produkcji i sprzedaży paliw. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z racji wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, jaką jest produkcja paliwa i jego sprzedaż
20. 3.5. Sąd zaaprobował dokonane przez organ szacowanie obrotu stanowiącego podstawę rozliczeń podatku akcyzowego. Wskazał, że organy nie naruszyły również art. 113 O.p. bo przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.
21. 4. Skarga kasacyjna
22. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. wskazał na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
23. 1) art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd I instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe art. 70 O.p. i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów podatkowych wynikających z pominięcia, iż wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło pomimo, że zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione; bowiem decyzje określające wysokość tego zobowiązania zostały doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miał powstać obowiązek podatkowy
24. 2) art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji nieuchylenie decyzji wynikające z błędnej wykładni tego przepisu polegającej na powiązaniu daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie" co nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie - czym innym bowiem jest "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko" vide: art. 303 k.p.k, i 313 § 1 k.p.k. W uzasadnieniu decyzji obu instancji brak jest odwołania się do daty wszczęcia postępowania w sprawie,
25. 3) art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 113 O.p. w związku z art. 107 § 1 O.p. polegającego na:
26. a) uznaniu, że skarżący był osobą firmowaną przez L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, iż podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie, godząc się na to, następnie organ podatkowy musi wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów; okoliczność ta musi zostać udowodniona, a tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdza jedynie, że "zachodzi uzasadnione podejrzenie"; różnica semantyczna sformułowań "uzasadnione podejrzenie" a "udowodniony fakt" jest oczywista; trzecią przesłanką jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy firmujący użyczał swej firmy; tymczasem organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów określonych przez niego jako rzekomo firmujące,
27. b) uznaniu, że skarżący był osobą firmowaną przez L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w niektórych był w zarządzie, co ujawniało jego dane wobec kontrahentów i nie stanowiło w żaden sposób stanu faktycznego zwanego firmanctwem,
28. c) uznaniu legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań skarżącego podejmowanych jako zarząd na podstawie art. 201 ksh bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 ksh w stosunku do wyżej wymienionych podmiotów, jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu,
29. d) pominięciu finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy I instancji jako podmioty rzekomo firmujące – zwraca uwagę brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych, wynikający zapewne z ograniczenia przyjętą w sposób autorytarny i nieweryfikowalny tezą o ich pochodzeniu od skarżącego bowiem organy podatkowe faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w tym przepisie "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych była działalnością gospodarczą skarżącego;
30. 4) art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p. i prowadzącej do nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo:
31. a) braku szczegółowego przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających podmiotów L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. w celu sprawdzenia okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny) oraz zweryfikowania przez organ podatkowy w sposób domyślny postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną,
32. b) faktyczne pominięcie zarzutu braku przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem pośrednim tj. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję postrzegania współpracy E.T. i PHU B. – w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak było odwołania do zeznań W. K., a dopiero przywołuje się go w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, co wskazuje na niewłaściwą analizę podniesionych zarzutów,
33. c) braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym dla ustalenia, kogo uważali za stronę umów ich łączących
34. d) braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A.B. PL Sp. z o.o. (tylko 2 z 6 spółek określonych przez organ podatkowy jako firmujące zarejestrowane były w całym okresie objętym zaskarżonymi decyzjami), organ I instancji odwołał się w jedynie do daty rejestracji podmiotu a nie jego faktycznej działalności, co było przedmiotem zarzutu podniesionego w odwołaniu, a zostało pominięte przez organ II instancji,
35. e) braku ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o.
36. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, za prawidłowe:
37. a) wydania decyzji w oparciu o podejrzenie a nie ustalony stan faktyczny, bowiem jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "(...) istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżący dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2004 roku posługiwał się następującymi podmiotami: (...)", podczas gdy zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie zarzucono, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...); podejrzenie nie jest tożsame z udowodnieniem, więc decyzja nie została oparta na udowodnionych faktach lecz jedynie przypuszczeniu/podejrzeniu organu,
38. b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że "P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2004r. posługiwał się następującymi podmiotami L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o." przy jednoczesnym ustaleniu, iż firmy PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. nie pełniły żadnej roli w przypisywanym skarżącemu procederze, co czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzecznym;
39. 6) art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niewskazanym w materiale dowodowym ustaleniu, że skarżący:
40. a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi lecz czyniły to osoby upoważnione do działania w tym zakresie mając pełną swobodę w doborze kontrahenta, natomiast jedynym warunkiem było pozostawanie na bazie Pana Ł. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu tam się znajdującego, co wydaje się naturalną troską udziałowca firmy o jej majątek (w którym wszak relatywizują się udziały)
41. b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas gdy osobiście skarżący nigdy nie był w B. (co zapewne można sprawdzić w rejestrach laboratorium bazy PKN O., a czego nie dokonał organ podatkowy), przy jednoczesnym braku wykluczenia, iż do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzenia jego jakości przed dalszą odsprzedażą,
42. c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam skarżący prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania A. S., R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu (spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka), R. Z. określając na czym miało polecać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani skarżącego, ani żadnego z rzekomych podmiotów firmujących; W. Ł. nie wskazuje kategorycznie P. L. jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.
43. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący rozwinął argumentację na poparcie zarzutów opisanych w petitum skargi
44. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko
45. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
46. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały zawarte w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Jako podstawa kasacyjna w sprawie wskazany został wyłącznie przepis art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże zarzuty opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, mające za przedmiot naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mają charakter naruszenia prawa materialnego.
47. 5.2. Rozstrzygając o zarzutach skargi kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił właśnie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idący. Ocena naruszenia powołanych przepisów dokonana została na tle niespornych okoliczności faktycznych, w ramach których ustalono w sprawie, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowił o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o przestępstwo polegające na tym, że w okresie od stycznia 2004 roku do czerwca 2004r (...) wspólnie i w porozumieniu z (...) w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, umożliwił nieujawnienie Urzędowi Skarbowemu w K. (...) działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw silnikowych nieznanego pochodzenia zakupionych od szeregu podmiotów (...) bez złożenia właściwych deklaracji AKC, w celu uchylania się od opodatkowania oraz umożliwił zatajanie prawdy i podawanie nieprawdy o deklaracjach podatkowych VAT-7 narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatków, VAT (...) i akcyzowego (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks i art. 56 kks w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 7 § 1 kks.
48. 5.3. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone zostało skarżącemu w dniu 7 kwietnia 2008r, co potwierdził on swoim podpisem. Zakres postępowania w sprawach o przestępstwo karne skarbowe pokrywa się z zakresem postępowania kontrolnego tj polegającego na uchylaniu się w okresie od stycznia do czerwca 2004r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżący nie podważał tych ustaleń faktycznych. Prezentował natomiast pogląd, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania w sprawie, czego nie można utożsamić z postawieniem zarzutów, czy ich uzupełnieniem wobec konkretnej osoby. Dla zobrazowania różnicy skarżący powołał się na art. 303 k.p.k. i art. 313 k.p.k. dla zaakcentowania odmienności pojęć "postępowania w sprawie" a "postępowania przeciwko".
49. 5.4. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przedawnienia, który w tożsamej postaci podniesiony został w skardze do Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, w ramach którego Sąd stwierdził, że wymogi zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są spełnione nawet wtedy, gdy śledztwo zostało wszczęte początkowo w związku z innym przestępstwem wskazanym w kodeksie karnym, a następnie rozszerzono je przedstawiając zarzuty obejmujące przestępstwa skarbowe. Argumentację te uzupełnić można jedynie wskazując dodatkowo na art. 314 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s., w określonych rangą postępowania przestępstwach, także w związku z art. 325a k.p.k. Przepisy te dają podstawę prawną do rozszerzenia postępowania przygotowawczego, jeśli w jego trakcie (śledztwa) okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów; nie wymagają one do swojej realizacji każdorazowo wszczynania postępowania w sprawie kolejnego rozszerzonego zarzutu.
50. 5.5. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej (str 8) zobowiązanie skarżącego nie powstało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, lecz zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedmiotem sprawy było zobowiązanie w podatku akcyzowym powstałe w lutym 2004r, co oznacza, że ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołany przepis stał się przedmiotem oceny i pogłębionej analizy przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku, który wskazał w uzasadnieniu skarżący kasacyjnie. Jakkolwiek podzielić należy stanowisko skarżącego, że rozstrzygnięcie spornej kwestii wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie ma przesądzającego charakteru dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, lecz stanowisko w nim zaprezentowane ma wpływ na postrzeganie funkcji gwarancyjnej dla podatnika, realizowanej przez poddane "kontroli konstytucyjnej" regulacje. Wniosek płynący z powołanego wyroku uzasadnia stanowisko, w świetle którego postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego jest taką czynnością i etapem postępowania, które z pewnością realizuje wszystkie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karne wszczęte wobec skarżącego z tytułu pierwotnie wskazanych przestępstw, następnie w wyniku przeprowadzenia śledztwa zostało rozszerzone o zarzuty popełnienia przestępstw karno-skarbowych, co nie wymagało już kolejnych postanowień o wszczęciu postępowania, które się już toczyło; natomiast istotne pozostawało właśnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które w świetle wykładni przepisu wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny, spełnia w sposób najbardziej pewny wszystkie przesłanki wymagane art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. przez brak jego zastosowania i zastosowanie art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. należało ocenić jako niezasadne.
51. 5.6. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. wskazany w powiązaniu z przedstawionymi wyżej zarzutami. Powołany przepis ma charakter formalny i określa obligatoryjne składowe uzasadnienia wyroku sądowego. Nie jest to jednak przepis właściwy do wskazywania jako naruszony w kontekście zwalczania naruszeń prawa materialnego lub ustaleń faktycznych sprawy przyjętych przez Sąd. Okoliczność bowiem, że skarżący nie akceptuje stanowiska Sądu w tym zakresie nie oznacza, że uzasadnienie wyroku narusza przepis o zasadach jego sporządzania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.
52. 5.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ocenił te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wprost zwalczały ustalenia faktyczne zaakceptowane w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p. Dwa pierwsze statuują zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej, ostatni odnosi się do inicjatywy dowodowej strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, że doszło do naruszenia tych przepisów, w taki sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprecyzowanie tego zarzutu wskazuje, że do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej doszło wskutek braku szczegółowego przesłuchania skarżącego, a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami. Autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Jednocześnie stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, nie sprecyzował, jakie konkretnie kwestie istotne zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Twierdzenie, że w ten sposób uniemożliwiono skarżącemu wykazanie, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie gabinetu ginekologicznego, niczego istotnego do sprawy nie wnosi. Rozwinięcie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzało się wyłącznie do jego powielenia w tej samej formie treściowej, co w petitum skargi kasacyjnej.
53. 5.8. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W. K. i zastąpienia tego dowodu dowodem pośrednim, za jaki potraktował zeznania A. P. W szczególności trudno mówić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p., skoro strona w toku postępowania podatkowego w tej sprawie nie składała wniosku o przesłuchanie W. K. Kwestia przesłuchania tego świadka była poruszana w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji i organ odwoławczy w swojej decyzji ustosunkował się do tego dowodu. Przyjął, że w aktach znajduje się protokół z przesłuchania tej osoby przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, który postanowieniem organu I instancji został włączony do akt niniejszej sprawy. Wbrew wywodom kasatora, Sąd pierwszej instancji ustosunkował się także do zarzutu w tej części, skoro przyjął ustalenia faktyczne i ocenę poczynioną przez organ podatkowy za własne. W sytuacji gdy dowód z zeznań tego świadka został włączony do dowodów będących przedmiotem oceny, to nie można podzielić stanowiska, że nie zostały przeprowadzone i pominięte w ocenie.
54. 5.9. Odnosząc się do zarzutów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to także w tym przypadku skarżący nie wykazał, że przeprowadzenie takich konfrontacji czy przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań świadków będących kontrahentami skarżącego wskazuje, że pomimo tego, iż w niektórych przypadkach nie uczestniczył on bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, to kontrahenci ci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego "właściciela" spółek - skarżącego. Ogólny zarzut, że świadkowie M. B., D. Ł., W. Ł., J. W., P. P., mając własne karne zarzuty mogli marginalizować swój udział sprawie w celu własnej obrony pozostaje gołosłowny, a obraz działalności prowadzonej przez skarżącego jest efektem zgromadzenia i oceny znacznie szerszego materiału dowodowego niż tylko zeznania wskazanych świadków. Nadto skarżący przekonywująco nie uzasadnił dlaczego akurat on jeden miałby być niesprawiedliwie wskazywany jako twórca całego mechanizmu konsekwentnie przez wszystkich świadków.
55. 5.10. Podobnie ocenić należy zarzut braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazane spółki uznane jako firmujące działalność skarżącego wobec okoliczności, że nie wszystkie były zarejestrowane przez cały okres objęty wszystkimi decyzjami wydanymi przez organ - skarżący nie wyjaśnił, jaki wpływ ma takie ustalenie na wynik sprawy. W decyzji organu I instancji zawarto dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek, zgromadzono dane z akt prowadzonych przez naczelników właściwych organów podatkowych, świadczące o formalnej podmiotowości prawno-podatkowej poszczególnych spółek oraz osiąganych przez nie obrotach. Dowody te zostały skonfrontowane z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek oraz ujawnionymi w toku postępowania dowodami księgowymi (fakturami zakupu i sprzedaży). Pozwoliło to na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazały obrót oraz posłużyło do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajaniu handlu mieszanym paliwem. W konsekwencji w decyzjach organu podatkowego I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazano okresy, w których spółki (posiadające formalnie byt prawny) nie uczestniczyły w procederze mieszania paliw.
56. 5.11. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w trzech z sześciu podmiotów i pozostawania udziałowcem we wskazanych spółkach. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach L. Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o. oraz T. Pl Sp. z o.o. i na podstawie zeznań M. B. oraz D. Ł. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i była suwerenną decyzją skarżącego.
57. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. Przepis art. 210 § 4 O.p. reguluje zawartość uzasadnienia decyzji podatkowej stanowiąc, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stawiając skuteczny zarzut w tym przedmiocie, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, a Sąd pierwszej instancji pominął to uchybienie, pomimo że taki zarzut został sformułowany w skardze. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, w ramach tego zarzutu, w istocie prowadzi polemikę z przedstawioną w decyzji organu oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, decyzja organu odwoławczego nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie formułowaniu podejrzeń organu kontroli skarbowej. Nie można podzielić stanowiska, że naruszeniem art. 210 § 4 O.p. było zawarcie w uzasadnieniu decyzji zwrotu "uzasadnione podejrzenie", użyto go bowiem w stosunku do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że skarżący posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot ten został użyty do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 O.p. oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.
58. 5.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. zawartego w pkt 6 skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z ustalonym stanem faktycznym, nie powiązał wskazanych przepisów z żadnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, to nie sposób znaleźć uzasadnienie dla zastosowania tego przepisu w sprawie. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. Przy tak sformułowanym zarzucie odniesienie się do naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. jest także niemożliwe. Z powyższego wynikało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wzorca prawnego do kontroli oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie okoliczności wymienionych w pkt. a) do c).
59. 5.14. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 113 i 107 § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów zdaniem skarżącego doszło przez nieprawidłowe ich zastosowanie. Zgodnie z art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. Podstawą rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy było ustalenie, że skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te, mimo, że spełniały formalne warunki do samodzielnego funkcjonowania, w istocie nie posiadały żadnej samodzielności, w swojej działalności pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. W niektórych spółkach skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w niektórych był udziałowcem. Trafnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, że art. 113 O.p. nie stanowił materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, stąd nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu przez organy. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, lecz jako podatnik, który w określony sposób zorganizował swoją aktywność gospodarczą. Twierdzenie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "przedmiotem rozważań organu podatkowego w zakresie podstawy prawnej było więc firmanctwo" nie mają żadnego uzasadnienia w treści kwestionowanego rozstrzygnięcia. Stąd rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej w przedmiocie rozumienia i przesłanek firmanctwa nie mają znaczenia w sprawie.
60. 5.16. Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziałem 15 Działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten znajduje zastosowanie wobec podmiotu określonego w art. 113 O.p. a więc nie wobec skarżącego.
61. 5.17. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ocena ustaleń faktycznych organów co do działalności skarżącego, który w dążeniu do zakamuflowania swojej aktywności wykorzystywał działalność wymienionych wyżej spółek (w których bez względu na formalną rolę, podejmował rzeczywiste decyzje o ich działalności) skontrolowana przez sądy wojewódzkie, poddana została także sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących np. podatku od towarów i usług za luty 2004r (wyrok z dnia 29 kwietnia 2014r sygn akt I FSK 1801/12) tudzież podatku akcyzowego za grudzień 2003r (wyrok z 18 grudnia 2012r, sygn akt I GSK 1289/11) czy styczeń 2003r (wyrok z 18 grudnia 2012r sygn. akt I GSK 1204/11). Niniejszy wyrok stanowi wyraz kontynuacji tej linii orzeczniczej.
62. 5.18. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący sformułował zarzut, że rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte zostały m.in. na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r w sprawie podatku akcyzowego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że treść rozporządzenia w sprawie akcyzy (aczkolwiek dotyczyło to rozporządzenia z 22 marca 2002r) przekracza delegację ustawową i narusza art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zarzut w tym przedmiocie uznał za niezasadny albowiem rozporządzenie z 2003r nie było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, stąd nie było podstaw do odmowy jego zastosowania w sprawie.
63. 5.19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną; o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7, § 14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163, poz.1349) zasądzając od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania w wysokości 3000 zł. Zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. uzasadnione było tym, że na wokandzie rozstrzyganych było kilka spraw tego samego skarżącego, o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co sprawiało że nakład pracy pełnomocnika organu w celu odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej rozkładał się na wszystkie sprawy. Zastosowanie pełnej odpowiedzialności za koszty postępowania, uwzględniając dużą wartość przedmiotu zaskarżenia w każdej sprawie, byłoby nieproporcjonalne do jednostkowego nakładu pracy, dlatego Sąd obniżył wynagrodzenie do kwoty 3000 zł.