Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 października 2018 r., sygn. akt I GSK 729/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 12 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 672/15 po rozpoznaniu skargi A. w W. (poprzednio [...], dalej: skarżąca) na decyzję Zarządu Województwa Lubuskiego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania: w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w pkt II. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] kwietnia 2010 r., w ramach działania 4.3 Lubuskiego Regionalnego Programu Operacyjnego, skarżąca podpisała umowę o dofinansowanie projektu nr [...] pt. "Przebudowa i budowa zewnętrznej infrastruktury technicznej na osiedlu mieszkaniowym w W.".

Zarząd Województwa Lubuskiego decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] określił skarżącej kwotę dofinansowania do zwrotu w wysokości 121.551,83 zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 16 czerwca 2010 r. do dnia dokonania zwrotu, przyznanego ww. umową o dofinansowanie. Organ uznał, że pomimo iż dokumenty zostały wskazane w SIWZ prawidłowo, zaostrzenie wymogu by dokumenty złożone w języku obcym były poświadczone przez tłumacza przysięgłego, a nie jak wskazuje rozporządzenie z dnia 19 maja 2006 r. w sprawie rodzajów dokumentów, jakich może żądać zamawiający od wykonawcy (...) przez samego wykonawcę, stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 223. poz. 1655 ze zm. – dalej: p.z.p.).

W ocenie organu stwierdzone naruszenia stanowią nieprawidłowości, zgodnie z art. 2 pkt 7 rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., s. 25, dalej: rozporządzenie nr 1083/2006) skutkują zatem naliczeniem korekty finansowej. W ocenie organu strona zaznaczając, że ww. zamówienia nie mogą być powierzone podwykonawcom naruszyła art. 7 ust. 1 p.z.p. Organ wskazał, że zmiany umowy wynikały nie tylko z okoliczności, których nie można było przewidzieć, lecz również z nienależytej staranności. Zauważył, że gdyby dokumentacja projektowa została sporządzona w sposób rzetelny nie byłoby konieczności zmiany terminu realizacji robót.

W ocenie organu podczas planowania inwestycji inwestor w dokumentacji przetargowej winien przewidzieć wszelkie okoliczności, w których może dojść do zmiany umowy. Wobec powyższego, gdyby strona przewidziała w dokumentacji przesłankę, na podstawie której możliwe będzie dokonanie zmiany umowy, organ administracji nie wskazałby naruszenia art. 144 ust. 1 p.z.p. Organ stwierdził, że wprowadzanie zmian podczas procesu inwestycyjnego może prowadzić do naruszenia zasad uczciwej konkurencji i równego traktowania. Zmiana terminu realizacji zamówienia jest jednym z tych przypadków, które mogło mieć wpływ na podjęcie decyzji przez wykonawcę o chęci wzięcia udziału w postępowaniu i realizacji inwestycji.

Nadto organ stwierdził, że zamawiający wiedząc, iż prace będą prowadzone w okresie zimowym powinien odpowiednio dostosować termin realizacji zadania (w ramach którego występują roboty ziemne takie jak: wykonanie ścieżek żwirowych oraz miejsc postojowych) do warunków, jakie o danej porze roku występują. W ocenie organu powyższe naruszenie również stanowi nieprawidłowość, zgodnie z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 skutkującą nałożeniem korekty.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Zarząd Województwa Lubuskiego utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r., podtrzymując wnioski w niej zawarte.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Sąd I instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że postępowanie przetargowe zostało wszczęte przez stronę skarżącą w dniu 22 sierpnia 2008 r. poprzez zamieszczenie ogłoszenia w Biuletynie Zamówień Publicznych nr 197224-2008 i tym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. Nr 223, poz. 1655), oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: u.f.p. z 2009 r.). Jednocześnie WSA uznał, że organ orzekając o zwrocie dotacji powinien uwzględniać stan prawny obowiązujący w dacie zawarcia umowy o dofinansowanie, tj. 2 kwietnia 2010 r.

Odnośnie do naruszeń art. 25 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 p.z.p. oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 19 maja 2006 r. w sprawie rodzajów dokumentów, jakich może żądać zamawiający od wykonawcy oraz form w jakich te dokumenty mogą być składane stwierdzonych przez organ w postępowaniach przetargowych (OREG-SZP-722-16/2007); (ORDG-SZP-772-15/2006); (ORDG-SZP-7720-24/2007), Sąd I instancji zgodził się z organem, że skarżąca zamieszczając w części XIV SIWZ pkt 5 zapis, że "wszystkie dokumenty złożone w innym języku niż polski winny być złożone wraz z tłumaczeniem na język polski sporządzonym lub poświadczonym przez tłumacza przysięgłego" naruszyła ww. przepisy, a tym samym naruszyła zasady konkurencyjności i równego traktowania wykonawców. WSA za nieuprawniony uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1 k.p.a. polegający na nie uwzględnieniu wniosku o powołanie biegłych specjalistów z dziedziny prawa budowlanego.

Z kolei za zasadny uznał WSA zarzut dotyczący podwykonawców tj. błędnej wykładni art. 36 ust. 4 i 5 p.z.p. W ocenie Sądu I instancji, wykładnia art. 36 ust. 5 p.z.p. prowadząca do uznania, że w świetle tego przepisu zamawiający nie może w SIWZ wykluczyć wykonania całości zamówienia przez podwykonawców jest jego nadinterpretacją. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ustanowić zakaz wykluczenia podwykonawstwa co do całości zamówienia, to wyraziłby ten zakaz precyzyjnie, natomiast w powołanych przepisach mówi jedynie, że jeżeli zamawiający wyklucza podwykonawców z części zamówienia, to powinien tę część określić. Z takiego sformułowania nie wynika jednak, że zamawiający nie może żądać wykonania całego zamówienia bez udziału podwykonawców.

Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie stosuje się art. 36 ust. 5 p.z.p. w wersji sprzed nowelizacji, nie oznacza to jednak, że nie można było zastrzec w SIWZ, że zamówienie ma być wykonane przez oferenta, a nie przez podwykonawcę. Wykluczenie podwykonawców ze względu na specyfikę zamówienia i jego skomplikowany charakter, nie tylko nie godzi w zasady uczciwej konkurencji z art. 7 p.z.p., ale wręcz może okazać się konieczne z uwagi na wymogi konkretnego zamówienia. Zasady uczciwej konkurencji z art. 7 ust. 1 p.z.p. nie wykluczają bowiem stawiania wysokich wymagań wykonawcom, także takich, aby byli w stanie wykonać zamówienie samodzielnie.

W ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący odmowy zastosowania w sprawie art. 54 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). WSA zaznaczył, że wniosek w tym zakresie nie został rozpoznany.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazał, że przy rozpoznawaniu sprawy organ będzie związany przedstawioną oceną prawną i ustali stan faktyczny w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia spornej kwestii mając na uwadze to, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania.

Jednocześnie WSA wskazał, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów).

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania albo jego uchylenie i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 67 u.f.p. i art. 207 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i dalej niewłaściwe zastosowanie tj. że sprawa sposobu liczenia odsetek od kwot dotacji podlegających zwrotowi nie została wyczerpująco uregulowana w art. 207 ust. 1 u.f.p. a więc wymagane jest odpowiednie stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. w sytuacji gdy art. 207 ust. 1 w zw. z art. 67 u.f.p. jednoznacznie reguluje ww. sprawę tj. określa termin początkowy naliczania odsetek, a w konsekwencji wyczerpująco reguluje to zagadnienie, nie pozostawiając miejsca na odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie;
2. - art. 67 u.f.p. i art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i dalej niewłaściwe zastosowanie tj. że użyte w art. 67 u.f.p. pojęcie odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej do środków, o którym umowa w art. 60 u.f.p., zobowiązywało organ administracji publicznej do zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. również do środków stanowiących; należności budżetu UE oraz należności budżetu jednostek samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. może być odpowiednio zastosowany wyłącznie do niepodatkowych należności Skarbu Państwa;
3. - art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że składane przez stronę pisma w tym wnioski dowodowe (korzystanie z proceduralnych uprawnień) nie stanowiło okoliczności uzasadniającej przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, w sytuacji gdy takim działaniem przyczyniła się ona do opóźnienia, a nadto takie działanie oznaczało że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w konsekwencji nie mogą zachodzić przesłanki do wstrzymania naliczania od należności z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi zgodnie z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że ewentualne uchybienie organu administracji publicznej w zakresie art. 107 § 3 k.p.a. polegające na jedynie nieodniesieniu się przez Instytucję Zarządzającą w uchylonej decyzji administracyjnej do wniosku strony postępowania o wstrzymanie naliczania odsetek od należności podlegającej zwrotowi, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący kasacyjnie organ oparł swoją skargę kasacyjną na obydwu podstawach. Specyfika niniejszej sprawy powoduje, że w pierwszej kolejności rozważania wymagają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W zakresie pierwszego z zarzutów dotyczącego naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 67 i art. 207 u.f.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie uznanie, że sprawa liczenia odsetek nie została wyczerpująco uregulowania w art. 207 ust. 1 u.f.p., a więc wymagane jest odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 o.p., wskazać należy, że zasadnie Sąd I instancji stwierdził, iż analiza treści przepisów art. 207 ust. 1-3 oraz ust. 9 u.f.p. dowodzi, że w ramach kompetencji oraz obowiązków instytucji zarządzającej albo instytucji pośredniczącej mieści się również rozpatrzenie wniosku i ustalanie przesłanek zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p.

Ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Jak wynika z treści art. 207 ust. 1 u.f.p. (powołanego w zarzucie) środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, w sytuacjach wskazanych w pkt 1-3, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Jeżeli zwrotu powyższych środków podmiot zobowiązany nie dokona dobrowolnie w zakreślonym w wezwaniu terminie, wówczas organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki oraz sposób zwrotu środków (art. 207 ust. 8 i 9 u.f.p.).

Podkreślenia wymaga, że powołane przepisy ustawy o finansach publicznych regulują tylko zwrot dofinansowania wraz z odsetkami wskazując jednocześnie termin od którego odsetki te mają być naliczone. W tym zakresie nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących naliczania odsetek od zaległości podatkowych (art. 53 o.p.).

Instytucja nienaliczania odsetek, o której mowa w art. 54 o.p. jest instytucją o charakterze materialnoprawnym. Oznacza to, że przepisy ją regulujące posiadają taki właśnie charakter, materia ta nie znajduje uregulowania w ustawie o finansach publicznych.

Zatem w myśl art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 6 ustawy, który stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: m.in. należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środkowi a także odsetki od tych środków i od tych należności - do tych niepodatkowych należności budżetowych znajdzie zastosowanie w sposób odpowiedni art. 54 o.p.

Inaczej mówiąc skoro nienaliczanie odsetek nie jest uregulowanie w ustawie o finansach publicznych, a w art. 67 ust. 1 tej ustawy znajduje się odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w kwestiach nieuregulowanych w ustawie, to do tych niepodatkowych należności budżetowych w zakresie kwoty odsetek do zapłaty winien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. Na temat takiej wykładni art. 67 ust. 1 u.f.p. wypowiedział się już kilkakrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II GSK 2108/17; wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2371/14, dostępne w CBOSA).

Dlatego też omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie poprzez zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. również do środków stanowiących należności budżetu UE, stwierdzić należy, że zarzut ten również jest nieusprawiedliwiony.

Stosownie do treści przepisu art. 54 § 1 pkt 7 u.f.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten, stosownie do treści § 2 powołanego artykułu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Z kolei zgodnie z art. 60 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, w pkt 6 tego artykułu mowa jest o należnościach z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności.

Tym samym zwrot środków unijnych stanowi zwrot niepodatkowych należności budżetowych. W jego zakresie mieszczą się też odsetki naliczone do zwrotu.

Zatem za usprawiedliwione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że w zakresie odsetek od zwrotu należności unijnych również znajduje zastosowanie art. 54 o.p., czyli instytucja nienaliczania odsetek w przypadku - ogólnie rzecz ujmując - opóźnienia załatwienia sprawy z winy organów.

Tym samym drugi z zarzutów również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że składane przez stronę pisma w tym wnioski dowodowe (korzystanie z proceduralnych uprawnień) nie stanowiło okoliczności uzasadniającej przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, w sytuacji gdy takim działaniem przyczyniła się ona do opóźnienia, a nadto takie działanie oznaczało że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w konsekwencji nie mogą zachodzić przesłanki do wstrzymania naliczania od należności z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi zgodnie z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, mając na uwadze przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, należy uznać zarzut ten za przedwczesny, gdyż przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji nie było w niniejszej sprawie badane przez Sąd I instancji. WSA stwierdził jedynie, że ta kwestia winna być wyjaśniona przez organ w ponownym postępowaniu rozpoznającym sprawę.

Za niezasadny należało też uznać zarzut czwarty dotyczący błędnego przyjęcia, że ewentualne uchybienie organu administracji publicznej w zakresie art. 107 § 3 k.p.a. polegające na nieodniesieniu się przez IZ w uchylonej decyzji do wniosku strony o nienaliczanie odsetek, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie zauważyć należy, że termin naliczania odsetek został jednoznacznie wskazany w sentencji decyzji organu I instancji. Zatem nieodniesienie się przez organ do nienaliczania odsetek w przypadku przesądzenia, że art. 54 o.p. znajduje w sprawie zastosowanie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odsetki te mogą być niższe niż te, które wynikają z decyzji. Tym samym zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne za bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.