Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 920/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu 13 marca 2009 r. B. B., za pośrednictwem Agencji Celnej S. Sp. z o.o., złożył zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, którym objął zaimportowany z Chin towar opisany w polu 31 jako "QUAD-pojazd przeznaczony do jazdy terenowej". Towar został zgłoszony do kodu 8703 10 18 00-kod dodatkowy X047.
Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił dane zawarte w ww. zgłoszeniu celnym m.in. w polu 33 - Kod towaru: 8703 21 10 00-kod dodatkowy: X031. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił B. B. kwotę akcyzy w wysokości 1814 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru zgłoszonego, a ponadto poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota podatku akcyzowego – 1814 zł oraz kwota podatku od towarów i usług w wysokości 399 zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku VAT określonego tą decyzją a kwotą podatków uiszczoną zgodnie ze zgłoszeniem celnym. Określając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, przy czym te ostatnie zdefiniowane są w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania w przypadku samochodów osobowych jest w szczególności import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W związku z tym pojazd opisany jako "Quad - pojazd przeznaczony do jazdy terenowej" o kodzie CN 8703 21 10 podlega podatkowi akcyzowemu w należnej wysokości (art. 105 u.p.a.) 3,1% podstawy opodatkowania, a podstawę wymiaru podatku akcyzowego stanowi wartość celna towaru w wysokości 50.638 zł, powiększona o należne cło w wysokości 5.064 zł oraz koszty poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju w wysokości 2820,20 zł.
Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ stwierdził, że wyłączenie z obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich quadów, a nie tylko quadów o kodzie CN 8703 10 18, nie jest zgodne z brzmieniem przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do przychylenia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniósł B. B. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził m.in., że organy prawidłowo dokonały wykładni przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. Dla celów u.p.a. ustawodawca sformułował definicję samochodów osobowych określając w sposób bardzo szeroki, że za takie należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702. Z tak określonej definicji wprowadził szereg wyjątków, nie uznając za samochody osobowe, a tym samym wyłączając z opodatkowania podatkiem akcyzowym, między innymi pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Zdaniem Sądu I instancji wykładnia zakładająca, że określenie "pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18" oznacza, że wszystkie pojazdy typu quad mieszczą się w klasyfikacji CN 8703 10 18, jest nieprawidłowa i nie znajduje uzasadnienia w wykładni gramatycznej jak i systemowej.
WSA w K. stwierdził, że określenie "pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10" oznacza, że z definicji samochodu osobowego należy wyłączyć jedynie quady, które można zaklasyfikować do kodu CN 8703 10. Pojazdy typu quad, które nie mieszczą się w tej klasyfikacji, nie podlegają temu wyłączeniu. Sprowadzony towar został zaklasyfikowany do kodu 8703 21 10 00 i wobec tego, zgodnie z przepisami u.p.a., import tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd dodał, że wysokość należności w zaskarżonej decyzji została określona prawidłowo.
Zarzuty odnoszące się do prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego towaru Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione, stwierdzając, że kwestie nie mogły być przedmiotem analizy i oceny organów w postępowaniu podatkowym, albowiem zostały przesądzone w ostatecznym postanowieniu kończącym postępowanie celne w tej sprawie.
Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł B. B., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten uznaje quady za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że importowane przez podatnika pojazdy typu quad nie powinny zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustawodawca wskazał bowiem w u.p.a., że pojazdy typu quad są wyłączone z opodatkowania. Objęcie przez organy quadów zakresem przedmiotowym podatku może zostać uznane za uzasadnione jedynie w wyniku przyjęcia, że w treści art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z zakresu opodatkowania wyłączone zostały nie "pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18" lecz "pojazdy o kodzie CN 8703 10 18". Oznaczałoby to jednak, że organy w procesie wykładni prawa uznały, iż słowa "typu ruad" nie wnoszą nic do normy prawnej i mogą zostać pominięte.
Celem ustawodawcy było wyłączenie pojazdów typu quad z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie było nim wyłączenie pojazdów o kodzie CN 8703 10 18. W kodzie tym mieszczą się bowiem inne rodzaje pojazdów - w tym meleksy, również zwolnione z opodatkowania. Nie można wykluczyć, że kod CN 8703 10 18 jest właściwy także dla pojazdów innych niż meleksy i quady, które na gruncie przepisów u.p.a. stanowić będą samochody osobowe podlegające opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona i podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania - której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono - bierze pod uwagę z urzędu.
Związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na jednym zarzucie – a to na naruszeniu art. 100 ust. 4 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten uznaje quady za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Wobec powyższego istota rozpoznawanej sprawy wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy sprowadzone przez skarżącego pojazdy mieściły się w grupie samochodów osobowych i czy podlegały z tego tytułu podatkowi akcyzowemu.
W ocenie składu orzekającego – wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej – dokonana w sprawie wykładnia wskazanego przepisu jest prawidłowa a stanowiska prezentowanego przez skarżącego obronić się nie da.
Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tej sprawie brak podstaw by odstąpić od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1614/11.
Zgodzić bowiem należy się z tym, że art. 1 ust. 1 u.p.a. wprowadza regułę, że samochody osobowe podlegają podatkowi akcyzowemu na zasadach w ustawie określonych. Jak stanowi objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu akcyzą. W ustępie 4 tego artykułu zamieszczono definicję samochodu osobowego, uznając za taki pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wykładnia językowa art. 100 ust. 4 u.p.a. daje jasny i jednoznaczny wynik, który w odniesieniu do pojazdów typu quad przedstawia się tak, iż za samochód osobowy w rozumieniu ustawy nie można uznać jedynie pojazdu tego typu o kodzie CN 8703 10 18. Tylko pojazdy o tym kodzie klasyfikacji towarowej nie będą uznane za samochody osobowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe oznacza, że pozostałe tzn. zaklasyfikowane do innego kodu CN pojazdy typu quad nie będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie można zatem przychylić się do stanowiska autora skargi kasacyjnej, że treść omawianego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy było wyłączenie pojazdów typu quad z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym - bez względu na faktyczny kod CN. Stanowisko to pozostaje bowiem w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu.
Nie ulega kwestii, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych sprawy. Tymczasem kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja została wydana w oparciu o ustalenie, że w odniesieniu do sprowadzonego przez skarżącego pojazdu organ celny skorzystał z prawa dokonania zmiany nieprawidłowych, jego zdaniem, danych w zgłoszeniu celnym. Poza sporem jest, że organy celne – po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania celnego w sprawie zmiany danych oraz klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru (Quad – pojazd przeznaczony do jazdy terenowej) - dokonały zmian w zgłoszeniu celnym z 13 marca 2009 r., zmieniając zadeklarowany kod towaru 8703 10 18 00 na 8703 21 10 00, kod dodatkowy X031. Powyższe przesądza ostatecznie o innej, niż wskazana w ust. 4 art. 100 u.p.a. i przypisana quadom, klasyfikacji zaimportowanych pojazdów. Ustalenie to legło u podstaw określenia zaskarżonymi rozstrzygnięciami należnych kwot podatków akcyzowego i podatku VAT.
Kwestia prawidłowości klasyfikacji taryfowej nie była zaś i nie mogła być przedmiotem kontrolowanej przez ten Sąd I instancji decyzji w przedmiocie określenia kwot podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.
Z tych też względów skarga kasacyjna nie mając usprawiedliwionych podstaw – podlegała oddaleniu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).