Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1287/10, oddalił skargę P. H.-U. "O.." O..K. Sp. jawna w Ś. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec i kwiecień 2005 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za 2005 r. ustalił, iż spółka prowadząc działalność gospodarczą dokonała zakupów łącznie 73.400 litrów paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. W.. W związku z tym decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń, marzec oraz kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżąca w roku 2005 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych do pojazdów samochodowych i w tymże roku zakupiła olej napędowy w łącznej ilości [...] litrów, a sprzedała [...] litrów. Część paliw nabywanych przez spółkę pochodziła z niewiadomego źródła i była udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - tzw. "słupy", tj. osoby trzecie firmujące obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, które wystawiły spółce faktury na [...] litrów paliwa, co do których nie było dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Firmy te, to: "T.-N." Sp. z o.o. z K., od której skarżąca otrzymała w styczniu 2005 r. fakturę na [...] litrów, oraz "T." Sp. z o.o. w Z., która wystawiła skarżącej w marcu i kwietniu 2005 r. faktury za [...] litrów paliwa.
Powyższe organ I instancji ustalił na podstawie informacji uzyskanych od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla wskazanych firm, do których się zwrócił celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji między wskazanymi firmami a skarżącą spółką, na podstawie zeznań podejrzanych i świadków zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którym niewątpliwie była skarżąca. Ponieważ skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Prawidłowo także, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako ilość faktycznie nabytego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." W uzasadnieniu stwierdził, że u podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że posiadane przez spółkę faktury zakupu paliwa od firm T.-N. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomych źródeł.
Odnosząc się do zarzutów procesowych dotyczących naruszenia art. 120, 121, 122 oraz art. 191 O.p., Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały go skrupulatnej ocenie, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Zważywszy na dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w sprawie oraz ocenę tych dowodów dokonaną w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie nie nasuwa zastrzeżeń z punktu widzenia przepisów proceduralnych, a stan faktyczny należy uznać za poprawnie ustalony.
Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdził, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.
Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji).
W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie pochodziło z nieznanych źródeł, a nie od wskazanych w fakturach ich wystawców, a następnie zostało wprowadzone przez skarżącą do dalszego obrotu poprzez sprzedaż.
Z materiałów sprawy nie wynika także, aby we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem zapłacony został podatek akcyzowy, a skarżąca również nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność. Jednocześnie nie można przyjąć, że tylko na organach ciąży obowiązek zebrania i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skoro organy wykazały, że od wystawców faktur skarżąca nie nabyła paliwa, to nieuprawniony jest zarzut skarżącej, iż to organy winny wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa i ustalić, ponad wszelką wątpliwość, iż na poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. To skarżąca posiada wiedzę skąd faktycznie pochodziło nabyte paliwo, a w tej sytuacji ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywał na skarżącej spółce.
W przeciwnym wypadku to na stronie skarżącej, jako nabywcy oleju napędowego i benzyny z niewiadomych źródeł ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie znajdują uzasadnienia.
Przyjęta w decyzjach obu instancji ilość paliwa wynikała z faktur skarżącej, a skarżąca ilości tej nie negowała. W postępowaniu potwierdzała wyliczoną ilość paliwa jako zakupioną od spółek T. N. i T., zaś innych wyliczeń skarżąca nie przedłożyła. W związku z tym z dniem dokonania czynności nabycia paliwa, pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, które miało miejsce we wskazanych miesiącach 2005 r., a od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszych fazach obrotu, powstał obowiązek podatkowy spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo powołując się w decyzji na art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3 u.p.a. stwierdziły, że skarżąca była zobowiązana złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W skardze kasacyjnej P. H.-U. "O.." O. K s.j. w Ś. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji w której Sąd uznał, iż spółka nie nabyła paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT;
- 2) art. 10 ust. 2 u.p.a. poprzez brak prawidłowych ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy Sąd uznał, iż sporne faktury nie dokumentują transakcji, które rzeczywiście miały miejsce, czyli dostawy na warunkach określonych w tych fakturach nie zostały dokonane, w konsekwencji przyjąć należy, iż skarżąca nie stała się posiadaczem spornych towarów, od których naliczony został podatek akcyzowy;
- 3) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez wadliwie zastosowanie, w sytuacji gdy WSA stwierdził, iż spółka nie nabyła paliwa wykazanego w spornych fakturach, a w konsekwencji winien przyjąć, iż spółka nie stała się posiadaczem towarów w zakresie w jakim ciążył na niej obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego oraz naruszenie przepisów postępowania:
- 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R., w sytuacji gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wobec okoliczności opisanych powyżej ust. 1 pkt 1) – 3) niniejszej skargi;
- 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R., mimo iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 120, 121, 122, 187 i 191 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz wadliwe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie uwzględniono, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że spółka nie stała się posiadaczem spornych towarów w zakresie zobowiązującym ją do zapłaty podatku akcyzowego;
- 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R., mimo iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w treści odwołania organu I instancji.
Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiła argumentację dotyczącą powyższych zarzutów oraz wskazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe i nie znajduje należytego wsparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W toku postępowania zarówno organy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił podstawowych zagadnień istotnych dla rozpoznania sprawy. Ponadto rozstrzygnięcie uznać należy za sprzeczne wewnętrznie, gdyż okoliczność, iż sporne transakcje nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru winna prowadzić do wniosku, iż spółka nie stała się posiadaczem spornego towaru, a tym samym nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.
Naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, iż na skutek wadliwego przedstawienia stanu faktycznego nie uwzględniono, iż "(...) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że Spółka nie stała się posiadaczem spornych towarów w zakresie zobowiązującym ją do zapłaty podatku akcyzowego (...)".
Zarzutu tego podzielić nie można.
Zauważyć bowiem należy, iż strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała faktu posiadania paliwa w ilości określonej w czasie przeprowadzonej kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., a ta właśnie ilość posiadanego paliwa stanowiła podstawę określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Nie można zaś podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, iż skoro sporne faktury dokumentowały fikcyjne transakcje, to nie doszło do przeniesienia posiadania towaru i nie można mówić o tym, aby "jakikolwiek towar został wcześniej nielegalnie wyprodukowany, importowany lub wyjęty z procedury zawieszenia poboru akcyzą". Posiadanie towaru jest kwestią faktu, a nie prawa. Stąd też okoliczność, iż strona skarżąca na udokumentowanie źródeł pochodzenia posiadanego przez nią paliwa wskazała na faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomych źródeł, nie oznacza, iż strona skarżąca tego oleju nie posiadała.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, iż (...) Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, czym naruszył przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej (...)", to stwierdzić należy, iż zarzut ten nie usprawiedliwia powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż te ostatnie przepisy dotyczą jedynie sposobu rozstrzygania przez Sąd. Kasator zaś nie wskazał, aby ewentualne uchybienie Sądu I instancji w tym zakresie naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, to nie można podzielić poglądu, iż Sąd I instancji wadliwie zastosował art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, skoro z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynikało, iż strona skarżąca posiadała takie właśnie wyroby.
Nie można też mówić o naruszeniu art. 10 ust. 2 omawianej ustawy o podatku akcyzowym, skoro podstawę opodatkowania stanowiła ilość wyrobów akcyzowych. Kasator zaś naruszenia tego ostatniego przepisu upatruje w tym, iż w sprawie nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych. Rzecz jednak w tym, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Te ostatnie uwagi odnoszą się również do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, gdyż kasator naruszenia tego przepisu upatruje w tym, iż skarżąca nie stała się posiadaczem towarów.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.