Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 76/12

Uzasadnienie

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 7 kwietnia 2011r. sygn. akt: I SA/Rz 435/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2010r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r.

1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy odpowiadające im decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] maja 2009r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], określające A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do sierpnia 2005r.

Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art.10 ust.2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust 1, art. 19 ust.1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm. dalej-u.p.a.), §2 ust. 1 pkt 1, §3 ust.1 i ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), §2 ust. 4 w związku z §9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze. zm. dalej- rozporządzenie z 2004r.)

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. podatniczka dokonała łącznych zakupów oleju opałowego dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności w ilości 272.153 litry i nie dokonywała jego odsprzedaży. Dla celów porównawczych kontrolujący stwierdzili, że w 2005r. A. M. zakupiła jedynie 41,55 litrów oleju napędowego, natomiast w 2006r. 11.335,78 litrów oleju napędowego, użytkując następujące pojazdy: Ursus 1201 (sprzedany w maju 2005r.), ciągnik T150K, kombajn bizon (wykorzystywany tylko w 2005r.), Ursus U902. W objętym kontrolą okresie podatniczka prowadziła działalność polegającą, w głównej mierze, na uprawie zbóż (żyto, pszenica, jęczmień) oraz rzepaku, a następnie suszeniu zebranego zboża i rzepaku w celu ich odsprzedaży. Do suszenia zboża i rzepaku wykorzystywała dwa urządzenia grzewcze zużywające w czasie swojej pracy olej opałowy tj. piec grzewczy PRESS GW RIELLO, rok prod. 2000, typ 605T2 (sprzedany 06.10.2005r.) oraz suszarnię do zboża RIELA, Typ GT 1700, rok prod. 2005 (zakupioną 30.09.2005r.) W powyższym okresie sprzedała 1.194,35 ton zboża i rzepaku na podstawie faktur, 726,05 ton zboża i rzepaku bez wystawiania faktur, a ponadto zużyła 113,00 ton zboża i rzepaku do zasiewów i karmienia zwierząt.

Łącznie stanowiło to 2.033,34 ton sprzedanego i wykorzystanego na własne potrzeby zboża i rzepaku. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w kontrolowanym okresie zebrała 3.284.00 ton mokrego i zanieczyszczonego ziarna zboża i rzepaku. Celem ustalenia średniego zużycia oleju opałowego potrzebnego do dwukrotnego wysuszenia całości zebranego zboża i rzepaku, kontrolujący przyjęli następujące parametry: maksymalną wilgotność zboża (rzepaku) poddawanego procesowi suszenia ok. 25% (18%); zmniejszenie wilgotności w wyniku procesu suszenia do 12% (5%), co dało wynik osuszenia 13% (25%-12%), (18%-5%). Taka bowiem wilgotność zboża (rzepaku), zdaniem organów, zabezpiecza je przed niszczeniem i umożliwia magazynowanie lub sprzedaż. Średnie zużycie oleju opałowego na wysuszenie 1 tony ziarna o 1 % wilgotności wynosi 1,2 litra; w związku z tym łączna ilość oleju opałowego zużytego w procesie suszenia zboża wyniosła 102.460,80 litrów.

Przy takich ustaleniach nieudokumentowany rozchód oleju opałowego wyniósł 169.392,20 litrów. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że A. M. w latach 2005-2006 zakupiła łącznie 282.444 litry oleju opałowego, z czego do celów opałowych zużyła 103.740 litrów, natomiast 178.704 litrów zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. Ustaleń dokonano na podstawie opinii biegłych z zakresu mechanizacji rolnictwa i techniki pojazdowej, na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego do wysuszenia określonej ilości zboża i rzepaku przez podatnika w latach 2005-2006, rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność określenia zużycia oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 20 października 2005r., w związku z ogrzewaniem pomieszczeń garażowych za pomocą nagrzewnicy olejowej typu "WEBASTO", a także na podstawie kart charakterystyki substancji niebezpiecznych dla olejów opałowych: SH i ciężkiego wraz ze świadectwami jakości przekazanych przez Rafinerię Nafty [...] i podanych przez nią informacji dotyczących określenia kategorii (lekki, średni, ciężki).

Ustalona różnica pomiędzy ilością zakupionego oleju opałowego a ilością oleju zużytego do celów opałowych, stanowiła 63,27 % łącznej ilości zakupionego oleju opałowego. Z uwagi na niemożność ustalenia, w jakich miesiącach wystąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, organy podatkowe przyjęły, że wymieniona ilość oleju opałowego zostanie procentowo rozliczona w stosunku do wszystkich miesięcy, w których wystąpił zakup oleju opałowego, poprzez pomnożenie ilości zakupionego oleju opałowego w danym miesiącu przez wskaźnik 63,27 %.

Decyzjami z [...] maja 2009r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do sierpnia 2005r. w wysokościach odpowiednio: 2.636,00 zł, 1.378,00 zł, 299,00 zł, 600,00 zł, 5.392,00 zł, 10.226,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołań podatniczki, Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W pisemnych motywach rozstrzygnięć stwierdzono, że sporządzone opinie wykonane zostały w sposób obiektywny i rzetelny, uwzględniały całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również wyjaśniania samej podatniczki. Opinia A. S. uwzględniała: maksymalne parametry zużycia oleju opalowego przez największy palnik typ RL50 z zastosowaniem w nim największej dyszy typ GHP 6.00, maksymalne zużycie oleju opałowego tj. 2 litry na 1 tonę suszonego zboża i rzepaku, maksymalne normy wilgotności dotyczące zboża i rzepaku poddanego procesowi suszenia. Biegły przyjął parametry najbardziej korzystne dla strony. Opinia sporządzona przez J. G. została wykonana przy uwzględnieniu: nagrzewnicy o największej mocy grzewczej, że nagrzewnica pracowała przez cały okres grzewczy na pełnej mocy, okresu grzewczego w roku 2005. Z korzyścią dla strony, biegły nie uwzględnił czynników wpływających na zmniejszenie faktycznego zużycia paliwa tj. okresów podwyższonych temperatur powietrza, cykliczności pracy urządzenia po osiągnięciu zadanej temperatury, konieczności stosowania przerw technologicznych.

Opinie biegłych rzeczoznawców, sporządzone zostały zgodnie z posiadaną przez nich wiedzą i doświadczeniem a przede wszystkim z korzyścią dla strony, przy jednoczesnym zastosowaniu maksymalnych parametrów oraz uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższe rozstrzygnięcia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, jak i decyzji je poprzedzających. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: art. 122 art. 125§1 art. 180§1, art. 187§1, art. 188 art. 191 art. 210§4 O.p. Naruszenie powyższych przepisów, w ocenie skarżącej, polegać miało na oparciu rozstrzygnięcia o niewystarczający materiał dowodowy, nie dopuszczenie zawnioskowanych przez nią dowodów, w tym z opinii Instytutu Polskiej Akademii nauk oraz eksperymentu i niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez odebranie waloru wiarygodności wyjaśnieniom przez nią złożonym.

2.2.Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał, że skargi były niezasadne.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że istota kontrowersji w sprawie sprowadzała się do ustalenia: jaką ilość oleju opałowego skarżąca zużyła do wysuszenia 3.284 ton zboża i rzepaku oraz do ogrzewania pomieszczeń garażowych. Według Skarżącej cała ilość zakupionego oleju (282.444 litry) została zużyta do wysuszenia podanej ilości zboża i rzepaku oraz na cele grzewcze. Natomiast organy obu instancji ustaliły-w oparciu o opinie biegłych-że do wysuszenia omawianej ilości ziaren zboża i rzepaku zużyła 98.520 litrów oleju opałowego, zaś do ogrzewania pomieszczeń garażowych zużyła 5.220 litrów tego oleju, co powoduje, że pozostała ilość zakupionego oleju opałowego (178.704 l) została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji zaaprobował ustalenia dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym, poprzedzone wiarygodnym dowodem z opinii biegłego Antoniego Sokołowskiego, który przyjął maksymalne parametry zużycia oleju opałowego, przez największy palnik typ RL 50 z zastosowaniem w nim największej dyszy typ GHP 6.00, maksymalne zużycie oleju opałowego tj. 2 litry na 1 tonę suszonego zboża i rzepaku o 1% wilgotności oraz maksymalne normy wilgotności dotyczące zboża i rzepaku poddanych procesowi suszenia. Z korzyścią dla skarżącej biegły przyjął, że całość zboża sprzedanego bądź wykorzystanego na własne potrzeby podlegała dwukrotnemu suszeniu, mimo że z zeznań strony wynika, że zboże było suszone jeden raz, a ewentualnie bezpośrednio przed sprzedażą było suszone ponownie.

Sąd I instancji zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarg nie było możliwe obliczenie rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego na wysuszenie tej konkretnej partii zboża i rzepaku, zebranej przez skarżącą w latach 2005-2006, bo zboże to już zostało sprzedane, a jego faktycznej wilgotności i zanieczyszczenia nie da się odtworzyć. Każda opinia biegłego musi więc opierać się na pewnych średnich założeniach i ma charakter szacunkowy. W rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że zanieczyszczenie czy wilgotność zboża i rzepaku były większe, niż przyjęte przez biegłego. Ustosunkowując się do zastrzeżeń złożonych przez skarżącą biegły stwierdził, że z zeznań strony nie wynikało, aby zboże było nadmiernie zanieczyszczone i aby było poddawane oczyszczaniu na czyszczalniach, dlatego uznał, że ziarno było średnio czyste.

Ponadto biegły podjął dodatkowe konsultacje z podmiotami (wymienionymi w zaskarżonej decyzji) działającymi w okolicach R. i P. odnośnie warunków pogodowych w okresie żniw 2005r. i 2006r. i ustalił m.in., że nie stwierdzono ekstremalnych warunków pogodowych, które wpłynęłyby na zwiększenie przeciętnej wilgotności zbieranego zboża i rzepaku. Dokonanie takich ustaleń, wbrew zarzutom skarg, nie wymagało wiedzy specjalistycznej z zakresu meteorologii. Nietrafne były też zarzuty dotyczące nieuwzględnienia rodzaju ziarna poddanego suszeniu (pszenica, jęczmień, żyto), jak też przyjęcia przez biegłego, że suszarnia była zapełniona w 100% zbożem czy rzepakiem, podczas, gdy brak wypełnienia suszarni mógł wydłużyć proces suszenia i zwiększyć potrzebną ilość oleju. Przyjęte przez biegłego warunki zbioru i suszenia były przeciętne, a normy wilgotności zboża i rzepaku, parametry urządzeń suszących i zużycie oleju-maksymalne.

Wskazania licznika godzin pracy suszarni nie mogły być uwzględnione, wobec braku danych, co do wskazań początkowych tego licznika. Przyjęte maksymalne wartości zużycia oleju, miały służyć zniwelowaniu ewentualnych różnic pomiędzy hipotetycznym stanem przyjętym w opinii, a występującym w rzeczywistości, mimo że skarżąca w trakcie postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że warunki zbioru i suszenia zboża, a także zużycie oleju przez urządzenia suszące były wyższe od przeciętnych. Wbrew zarzutom skarg organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i prawidłowo ocenił, że biegły podczas wydawania opinii opierał się nie tylko na dokumentacji technicznej suszarni Riela, ale przeprowadził również konsultacje z producentem i doradcą technicznym firmy Riela, przy czym organ nie musi "rozumieć mechanizmów działalności suszarni i palników tam zainstalowanych", bo nie występuje w roli biegłego, a dokonuje oceny opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, który posiada wiadomości specjalne.

Również opinia biegłego J. G. została wykonana przy uwzględnieniu nagrzewnicy o największej mocy grzewczej, która pracowała przez cały okres grzewczy na pełnej mocy, bez uwzględnienia czynników wpływających na zmniejszenie faktycznego zużycia paliwa tj. okresów podwyższonych temperatur, cykliczności pracy urządzenia po osiągnięciu zadanej temperatury i konieczności stosowania przerw technologicznych. Zawarte w skargach zarzuty, że wyliczenie to jest teoretyczne, dowolne i oderwane od rzeczywistego zużycia oleju przez zdewastowaną już nagrzewnicę, a także, że zakłada używanie nagrzewnicy samochodowej typu Webasto-były zdaniem WSA w R. bezpodstawne. Skarżąca była wzywana przez organ podatkowy do wskazania, jaką nagrzewnicę stosowała do ogrzewania pomieszczeń garażowych, a także określenia ilości zużytego na ten cel oleju opałowego, lecz danych tych nie przedstawiła. Ustalenia biegłego, co do zużycia przez nagrzewnicę oleju opałowego w ilości 18 litrów na 12 godzin pracy nie stało w sprzeczności z zeznaniami D. M. o tym, że w warunkach ekstremalnych zużycie może dojść nawet do 25 litrów na 12 godzin.

Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazywały, że nie była możliwa ciągła praca zdewastowanego urządzenia w ekstremalnych warunkach i na maksymalnej mocy. W ocenie Sądu, nie było podstaw do przeprowadzenia konfrontacji skarżącej z tym świadkiem D. M. skoro świadek nie wyraził na nią zgody, a z mocy art.196§1 O.p. przysługiwało mu prawo do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytanie. Chybiony był też zarzut braku podjęcia przez organy wszystkich możliwych środków w celu doprowadzenia i przesłuchania świadka M. P., na okoliczność sprzedaży skarżącej nagrzewnicy olejowej. Świadek ten nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy i nałożenia kary porządkowej. Skarżąca nie sprecyzowała, jakiego rodzaju środki miałby jeszcze podjąć organ wobec tego świadka i na podstawie jakich przepisów. Przepisy O.p. które są podstawą prowadzenia postępowania podatkowego, nie przewidują możliwości stosowania środków przymusu wobec świadków, w tym przymusowego doprowadzenia.

Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania oceny dokonanej przez organ i podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii instytutu naukowego PAN, zwłaszcza, że skarżąca takiego dowodu nie przedstawiła, ale wniosła o to, by organ taką opinię zlecił. Okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została już wystarczająco udowodniona opinią biegłego powołanego w trybie art.197§1 O.p. i nie było podstaw do powoływania kolejnego biegłego w tym zakresie. Oceny powyższej nie zmieniła przedstawiona przez skarżącą "Ocena przedstawionego materiału dotyczącego suszenia zboża i zużycia paliwa", sporządzona 25 lutego 2011r. przez rzeczoznawcę SIMP mgr inż. R. S. Ocena ta potwierdza niesporną okoliczność, że urządzenia używane do suszenia zboża, jak też sam proces suszenia były nieefektywne i nieekonomiczne.

Natomiast dalsze wnioski sformułowane przez rzeczoznawcę są bardzo ogólne i w żaden sposób nieuzasadnione. Nie wynika z niej do jakiej konkretnie ilości zużytego opału rzeczoznawca się odnosił, a także do jakiej wielkości odnosi się wskaźnik wzrostu zużycia paliwa o 40% (czy do wskaźników katalogowych, czy do podanych przez skarżącą w piśmie z 24 stycznia 2011r., czy do ilości wynikającej z decyzji).

Nie budziła wątpliwości również subsumcja dokonanego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Od dnia 24 sierpnia 2005r. przepis ten stanowił, że stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe wynoszą 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Natomiast w art. 65 ust. 1a ustawy wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie "restrykcyjnych" stawek podatku akcyzowego. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stosownie do treści §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (DZ. U. Nr 85, poz.799 ze zm.), podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w §3 rozporządzenia z 2004r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei §9 pkt 2 cyt. rozporządzenia zakłada, że podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących.

W świetle prawidłowych ustaleń skarżąca zużyła olej opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Stanowisko organu, co do momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu przyporządkowania ilości oleju do poszczególnych miesięcy, przy uwzględnieniu ilości zakupionego oleju w danym miesiącu i wskaźnika wynikającego z porównania oleju zużytego niezgodnie z przeznaczeniem i ogólną ilością zakupionego oleju, Sąd I instancji uznał za prawidłowe.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżąca działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. zarzuciła:

1.naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.)tj.:

1. - art. 3§1, art. 141§4 i art. 134§1 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku wyłącznie na orzeczeniach organów podatkowych co powoduje, że skarga do WSA nie została rozstrzygnięta w granicach całej sprawy, a także WSA w R. w sposób niepełny wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i w sposób jednostronny skontrolował ocenę dowodów dokonaną przez organy rozstrzygające sprawę, 2.naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
2. - art. 21§1 pkt 1 i §3 i art. 23 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej i niezgodnie z treścią ustawy,
3. - art. 23 O.p. poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie,
4. - art. 23§5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania a także nie uzasadnia wyboru metody oszacowania.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R. oraz przyznanie Skarżącej prawa pomocy poprzez zwolnienie Jej od kosztów sądowych w całości lub części bowiem nie jest w stanie ich ponieść bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania siebie i rodziny.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w P., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.3.Pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego A. Z., sporządzonej w lipcu 2012r. dot. zużycia oleju opałowego przez skarżącą.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego A. Z. sformułowanego w oparciu o art. 106§3 p.p.s.a. to należy przypomnieć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Sąd drugiej instancji. W związku z powyższą zasadą-wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego-jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Art. 106§3 p.p.s.a. nie może być również podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Dlatego też niedopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2004r. sygn. akt: GSK 593/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosków zawartych w pismach procesowych o przeprowadzenie w trybie art. 106§3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego, pomijając w związku z tym ocenę charakteru prawnego załączonych do skargi kasacyjnej dodatkowych pism zawierających owe wnioski dowodowe. Co istotne i co wymaga zaakcentowania, zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy zatem wyłącznie dowodu z dokumentów, nie ma zaś takiego charakteru dowód z opinii biegłego. (wyrok NSA z 14 września 2012r. sygn. akt: I GSK 1722/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Na marginesie poczynionych uwag należy zauważyć, że art. 106§3 p.p.s.a. wpisuje się w istotę sądowej kontroli działalności administracji publicznej wynikającą z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem ustawy zasadniczej, co zostało rozwinięte w przepisach p.p.s.a., zadaniem sądów administracyjnych jest ocena zgodności z prawem aktów, kończących postępowanie przed organami administracji publicznej, a nie prowadzenie tego postępowania w zastępstwie organów. Dlatego też w art. 106§3 p.p.s.a., jako odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133§1 p.p.s.a., w myśl której Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, dopuszczono przed sądem administracyjnym jedynie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. Celem tego postępowania nie jest przy tym dokonywanie ustaleń na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, ale dokonania kontroli takiego rozstrzygnięcia z punktu widzenia jego zgodności z prawem.

Z tych przyczyn przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej materiały mogły być jedynie uznane za załączniki do skargi kasacyjnej złożone na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej.

5.4. Art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest więc podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011r. sygn. akt: II FSK 861/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183§1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09, wyrok NSA z 9 listopada 2011r. sygn. akt: II FSK 776/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie jednak ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

5.5. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, 5.6.Chybione są zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu opisane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Art. 3§1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl powołanego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3§1 p.p.s.a. mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu, zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie bądź gdyby sąd odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Powołany przepis nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, dokonanie kontroli działalności administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Dokonał więc kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

5.7.Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny.

Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141§4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

5.8.Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Powyższy stan rzeczy w sprawie nie zachodzi.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego powoduje-jak już wyżej zauważono-przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji.

5.9. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał przedstawionych naruszeń ze wskazaniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc jednak pod uwagę pogląd wyrażony w cyt. uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09 i przywołanym tam orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 1996r., sygn. akt: K 25/95 uznać trzeba, że zauważone uchybienie nie może bezwarunkowo, z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., dyskwalifikować takiej skargi. W sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednak merytorycznej oceny skuteczności przedstawionych zarzutów.

5.10. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Obowiązkiem strony jest zatem wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Konieczne jest przy tym wskazanie, jaka jest błędna wykładnia konkretnych przepisów prawa materialnego oraz na czym polega prawidłowa wykładnia danych przepisów prawa materialnego. Co więcej, zarzuty sformułowane w ramach tej podstawy, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., nie znalazły rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powtórzenia zatem wymaga, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącej i formułować za nią zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.

5.11.Wskazać także należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 i art. 23§5 O.p. podniesione w skardze kasacyjnej i zakwalifikowane do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należało zaliczyć do kategorii zarzutów procesowych, dla których właściwą podstawę stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Art. 23 O.p. jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określaja kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok NSA z 1 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1924/07 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zagadnienie-kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne.

W ocenie charakteru normy z art. 23 O.p. jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i następne, praca zbiorowa).

5.12.Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21§1 pkt 1 i §3 O.p. należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej upatruje ową błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w tym, że określono zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej i niezgodnie z treścią ustawy. Kasator nie wykazał jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu-dlaczego powinien być zastosowany.

Szczegółowa i wnikliwa analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że zarzuty te zostały prawidłowo uzasadnione w złożonym środku odwoławczym co ostateczni uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu.

5.13. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207§2 u.p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie połączone sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.