Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 17/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: DIC) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Powyższe orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:
W dniu [...] r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "wózki dla osób niepełnosprawnych napędzane elektrycznie [...] " w ilości [...] szt. Towar zaklasyfikowanł do kodu CN 8713 90 00 (pozostałe wózki dla osób niepełnosprawnych).
Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował przyjętą przez podatnika klasyfikację celną i decyzją z [...] r. [...], dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego w postaci cła w wysokości [...] zł oraz zmienił kod taryfy celnej pojazdu o [...] z kodu 8713 90 00 na kod CN 8703 10 18
Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję z [...] r. nr [...], w której określił podatek akcyzowy z tytułu importu w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od decyzji z dnia [...]. podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego, a także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120-122, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...], DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.
DIC wskazał, że o klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia [...] r. ostatecznie rozstrzygnął własną decyzją z [...] r., którą utrzymał w mocy wspomnianą wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] r. wydaną w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego.
Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie celne będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, organ celny przyjął w dniu [...] r. Z tym właśnie dniem powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczył, że Skarżący, prowadzący działalność pod nazwą P.T. T. - P.T. jest osobą, na rzecz której dokonano tego zgłoszenia, a zatem jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Zakres obciążenia podatkiem akcyzowym wynikał z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 dalej upa), w myśl którego podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy, w przypadku importu, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Wysokość stawki opodatkowania określono, zgodnie z delegacją zawartą w art. 75 ust. 3 powołanej ustawy w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.
Nr 87, poz. 825), na 3,1% podstawy opodatkowania. Ponieważ w zgłoszeniu celnym podatnik zadeklarował wartość celną spornych pojazdów na [...] zł oraz koszty transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia [...] zł, uwzględniając określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. kwotę cła w wysokości [...] zł, organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości [...] zł. Stosując stawkę podatku 3,1% w stosunku do tej podstawy organ pierwszej instancji określił prawidłową wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu importu ww. towarów w wysokości [...] zł.
Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja w zakresie podatku akcyzowego ograniczała się w istocie do naliczenia 3,1% podatku od podstawy ustalonej w innym postępowaniu, dotyczącym wartości celnej i należnego cła. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że skoro wielkości te zostały ostatecznie określone w tym innym postępowaniu, organ podatkowy określając należny podatek akcyzowy był związany wydanym rozstrzygnięciem i nie mógł dokonywać własnych ustaleń.
Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w szczególności naruszenie Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zdaniem Skarżącego organ podatkowy przyjął niewłaściwą klasyfikację WTC sprowadzonego towaru. Prawidłową była natomiast klasyfikacja zastosowana przez Skarżącego (pozycja 8713 obejmująca wózki dla osób niepełnosprawnych, nawet z silnikiem lub napędzane mechanicznie w inny sposób). O zasadności tej tezy przesądzała zdaniem Skarżącego treść komentarza do działu 87, zawartego w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zgodnie z którą pozycja 8713 obejmuje wózki, wózki inwalidzkie lub podobne pojazdy, specjalnie przeznaczone do przewozu niepełnosprawnych (osób chorych, sparaliżowanych, inwalidów itp.), nawet wyposażone w napęd mechaniczny. Pozycja nie obejmuje natomiast zwykłych pojazdów przystosowanych do użytku przez inwalidów (np. samochodów osobowych wyposażonych w sprzęgło, przyspiesznik itp. obsługiwane ręcznie (pozycja 8703) lub rowerów dwukołowych ze specjalnymi urządzeniami umożliwiającymi napędzanie jedną stopą (pozycja 8712) oraz wózków noszy na kółkach (pozycja 9402).
Skarżący podkreślił, że w wyjaśnieniach do taryfy celnej brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia, że pozycja 8713 nie obejmuje wózków dla osób niepełnosprawnych nawet z silnikiem wyposażonych w oddzielną nastawną kolumnę kierownicy. Również w notach wyjaśniających, które mają być jedynie wskazówką przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej brak jest określenia, że w tej pozycji nie klasyfikuje się pojazdów z silnikiem specjalnie przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych. Wskazane tam parametry pozwalają odróżnić pojazd dla osoby niepełnosprawnej od pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu osób. Wózki sprowadzone przez podatnika były zaś wózkami inwalidzkimi przeznaczonymi dla osób niepełnosprawnych.
W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie dostrzegł, że sprowadzony przez niego towar, nie był zwykłym pojazdem przystosowanym dla osób niepełnosprawnych, lecz pojazdem z założenia przeznaczonym specjalnie dla osób niepełnosprawnych. Ta cecha przesądzała o klasyfikacji do pozycji 8713.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 17/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P. T..
W motywach uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w WKC. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. W przypadku, gdy wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego, a to z kolei oznacza, że "sprawa celna" dotycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową" dotyczącą podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ podatkowy trafnie uznał, że wiążą go ustalenia dokonane mocą decyzji z [...] r., którą Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił stronie niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego. W decyzji tej organ zmienił zastosowaną przez stronę klasyfikację przedmiotowego towaru, przypisując go do kodu 8703 10 18 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Decyzja pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z decyzją z [...] r. Sąd zaznaczył, że skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z [...] r. w sprawie III SA/Łd 525/10, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I GSK 656/11 oddalił skargę kasacyjną od wskazanego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.
W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że zarzuty dotyczące klasyfikacji taryfowej, które były przedmiotem rozważań organu celnego i sądu administracyjnego w postępowaniu dotyczącym tamtej sprawy, nie mogą być rozstrzygane ponownie, jak tego oczekuje skarżący.
Od powyższego wyroku P.T. wniósł skargę kasacyjną zarzucając, w granicach art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że towar o kodzie CN 8703 10 18 podlega podatkowi akcyzowemu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżący zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż dla prawidłowego ustalenia wartości podatku akcyzowego, decydujące znaczenie ma wartość celna towaru oraz zastosowania stawka celna. Niemniej istotne znaczenie ma wysokość samego podatku akcyzowego wyrażona procentowo. Skarżący zauważył, że organy celne zaklasyfikowały sprowadzony przez niego towar do kodu CN 8703 10 18, obejmującego pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazał, że dla kodu CN 8703 ustawodawca przewidział kod dodatkowy X046, który stanowi, że pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie są objęte podatkiem akcyzowym i z tego względu nie powinien być naliczony podatek akcyzowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej jedynie zarzut w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że towar o kodzie CN 87031018 podlega podatkowi akcyzowemu.
Rozpatrując powyższy zarzut należy zauważyć, że Skarżący sformułował go nieprawidłowo. Nie wskazał on bowiem przepisów p.p.s.a. które naruszył Sąd I instancji, jak również zaniechał powiązania ich z odpowiednimi przepisami prawa materialnego. Brak jest bowiem odniesienia się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. który to przepis winien być powiązany z przepisami prawa materialnego których naruszenie zarzuca Skarżący. Natomiast każdy zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, a więc winien być wskazany konkretny przepis prawa i w odniesieniu do niego winien być określony sposób jego naruszenia (wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tak przedstawionego zarzutu.
Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował przyjętą przez Skarżącego klasyfikację celną i decyzją z dnia [...] zmienił zastosowany kod taryfy celnej z kodu CN 8713 90 00 na kod 8710 03 18 i określił kwotę należności wynikających z długu celnego. Decyzja ta została utrzymana Decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...]. wydanym w sprawie III SA/Łd 525/10 oddalił skargę na powyższą decyzję. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] oddalił skargę kasacyjną od w/w wyroku – I GSK 656/11. Tym samym kwestia klasyfikacji taryfowej jak i określenia kwoty należności wynikających z długu celnego została rozstrzygnięta i kwestia klasyfikacji taryfowej nie mogła być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu, bowiem rozstrzygnięcie to jest wiążące w niniejszej sprawie (I FSK1005/07).
Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dopuszczenia do obrotu wózka dla osób niepełnosprawnych napędzanego elektrycznie o symbolu [...], które to postępowanie determinowane było postępowaniem dotyczącym zmiany klasyfikacji pojazdu i określenia długu celnego wynikającego z tej zmiany.
Dodać należy, iż Skarżący powołał się również na fakt, iż dla kodu CN 8703 przewidziano kod dodatkowy X046, jednak bliżej nie uzasadnił tego zarzutu, wskazując jedynie, iż stanowił on, że pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie są objęte podatkiem akcyzowym.
Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, co zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż kod dodatkowy X046, w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. [...]. nie odnosił się do towaru będącego przedmiotem postępowania.
Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987r.) Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub kody dodatkowe dla celów krajowych. W załączniku 38 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z dnia 11 października 1993r.) ustanowiono, że w 5 części pola 33 kody mają przyjąć Kraje Członkowskie. Zgodnie z Internetową Informacją Taryfową – ISZTAR w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym kod powyższy obejmował Skutery śnieżne.
W tym stanie rzeczy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie 204 pkt 1 ppsa.