Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1499/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej WSA, bądź Sąd I instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. w C. (zwanej dalej Spółką) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia
Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012r. Spółka zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS) o umorzenie należności z tytułu składek wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na:
- - ubezpieczenia społeczne za okres od lutego 2006r. do sierpnia 2011r.;
- - ubezpieczenie zdrowotne za okres od maja 2009r. do sierpnia 2011r.;
- - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od maja 2009r. do sierpnia 2011r.
W uzasadnieniu wskazano, że stronie bezprawnie wypowiedziano w 1999r. umowę dzierżawy [...] w K., który to obiekt stanowił jedyną podstawę funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności zarobkowej. Obecnie Spółka dochodzi odszkodowania przed ETPCz w Strasburgu. Z wniosku Gminy Miejskiej K. w stosunku do Spółki od 2007r. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, które jest bezskuteczne, natomiast firma od lipca 2008r. nie prowadzi już żadnej działalności, w wyniku czego nie uzyskuje żadnych przychodów. Ponadto Spółka od 2009r. nie wypłaciła pracownikom żadnego wynagrodzenia, co w świetle uchwały Sądu Najwyższego z 10 września 2009r. nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. ZUS, działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 121, powoływanej dalej jako u.s.u.s), odmówił Spółce umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia za pracowników w części finansowanej przez płatnika w łącznej kwocie 22.404,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w tym:
- - składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lutego 2006r. do sierpnia 2011r.,
- - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od maja 2009r. do sierpnia 2011r.
- - odsetek za zwłokę od nieopłaconych składek na ubezpieczenie za pracowników w części finansowanej przez ubezpieczonych oraz kosztów upomnienia.
W uzasadnieniu organ przypomniał, że Spółka nadal figuruje w ewidencji ZUS jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą od [...] grudnia 1992r. do nadal, gdyż nie wykreślono jej wpisu z KRS, jak również nie nastąpiło wyrejestrowanie z ubezpieczeń. W konsekwencji podmiot ten, mimo że nie prowadzi działalności gospodarczej, nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. W dniu [...] grudnia 2011r. skierowano do płatnika tytuły wykonawcze z tytułu nieopłaconych składek oraz zajęto jego rachunki bankowe. W związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej przez ZUS, tytuły wykonawcze zostały w dniu [...] stycznia 2013r. przekazane Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. postępowanie egzekucyjne umorzył z uwagi na brak majątku. Z przeprowadzonej analizy finansowej Spółki wynika, że przedsiębiorstwo od 2009r. nie wykazuje przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Według przedłożonych przez Spółkę zeznań podatkowych CIT-8 spółka w 2011r. osiągnęła przychód w kwocie 958,00 zł (strata 9.572,12 zł), w 2012r. przychód wyniósł 0,00 zł (strata 16.004,24 zł), w 2013r. przychód wyniósł 557,97 zł (strata 5.908,39 zł). Organ podkreślił, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu braku majątku, tym niemniej jednak Zpółka dalszym ciągu chce i widzi perspektywę kontynuacji swojej działalności, a ponadto dochodzi odszkodowania przed ETPcz w Strasburgu. Tym samym umorzenie zaległych składek na tym etapie byłoby działaniem przedwczesnym. ZUS wyjaśnił, że podstawą istnienia zaległości na dzień dzisiejszy są deklaracje rozliczeniowe złożone przez stronę.
Spółka zwróciła się do organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją, wyjaśniając że jej wierzytelności są całkowicie nieściągalne, a ponadto posiada zobowiązania wobec innych podmiotów na kwotę przeszło 9.469.014,70 zł.
ZUS, utrzymując w mocy zakwestionowaną decyzję, podzielił w całości ww. stan faktyczny oraz zastosowaną podstawę prawną, obszernie omawiając tzw. "uznanie administracyjne" w ramach, którego wydano to rozstrzygnięcie. Stwierdzono zarazem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi całkowita nieściągalność składek – wobec czego nie zostały spełnione przesłanki umorzenia należności. Całkowita nieściągalność, w myśl przepisów u.s.u.s. musi mieć charakter trwały, taki gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, iż nie ma żadnych szans na poprawę sytuacji finansowej dłużnika. Tymczasem z ustaleń ZUS wynika, że Spółka w dalszym ciągu pozostaje w obrocie gospodarczym i jest traktowana jako płatnik składek. Jakkolwiek egzekucja na tym etapie postępowania jest bezskuteczna, tym niemniej jednak Spółka w dalszym ciągu chce i widzi perspektywę kontynuacji swojej działalności, a ponadto dochodzi odszkodowania – wobec czego umorzenie zaległych składek na tym etapie byłoby działaniem przedwczesnym.
Ponadto w związku z bezskutecznością działań egzekucyjnych podejmowanych w stosunku do Spółki ZUS będzie miał jeszcze możliwość dochodzenia swoich należności od członków zarządu po przeniesieniu odpowiedzialności za powyższe zobowiązania na osoby trzecie (art. 116 O.p.).
W skardze do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie obu ww. decyzji, wskazując na naruszenie:
- - art. 28 u.s.u.s. w związku z art. 7, art. 80, art. 77 oraz art. 107 K.p.a.,
- - art. 18 ust. 1; art. 20 ust. 1, art. 11 u.s.u.s. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 161, poz. 1106 ze zm.), a także w związku z art. 3 pkt 3 i 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2005r. nr 31, poz. 267 ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.s.u.s.
W odpowiedzi na skargę ZUS podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Sąd I instancji, oddalając skargę, podkreślił że kwestionowane decyzje były wydane w ramach uznania administracyjnego, a wyliczenie sytuacji całkowitej nieściągalności (kiedy można umorzyć zaległe składki) zawarte w art. 28 u.s.u.s. jest wyczerpujące. Oceniając w tym kontekście zaskarżone rozstrzygnięcie WSA stwierdził, że ZUS dokonał właściwej oceny stanu faktycznego w kontekście przesłanek określonych w art. 28 ust. 1-3 u.s.u.s. Odnosząc się z kolei do przesłanek określonych w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. organ słusznie zauważył, że co prawda postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do wnioskodawcy nie przyniosło rezultatów, tym niemniej Spółka w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie gospodarczym.
Tym samym umorzenie należności składkowych byłoby przedwczesne, mając szczególnie na uwadze, że zaległości figurujące na koncie rozliczeniowym Spółki dotyczą należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników. Ponadto, jakkolwiek Spółka zasadnie wskazuje na dotychczasową bezskuteczność podejmowanych działań egzekucyjnych, to owa bezskuteczność egzekucji umożliwi organowi dochodzenie należności w trybie art. 116 O.p. – od członków zarządu spółki. Natomiast o całkowitej nieściągalności można mówić, gdy nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności i brak jest możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (pkt 3 ust. 3 art. 28 u.s.u.s.). WSA zwrócił także uwagę na uznaniowy charakter decyzji, podkreślając że organ przedstawił i należycie umotywował zaistnienie w sprawie ważnego interesu społecznego, który przemawiał za odmową umorzenia zaległych składek.
Wzięto pod uwagę okoliczność, że zaległości dotyczyły składek od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz to, że w dalszym ciągu istnieje potencjalna możliwość ich odzyskania. Co się zaś tyczy zarzutów o nienależnie naliczonych składkach, to zdaniem WSA, przedmiotowa argumentacja nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.
Niezależnie od powyższego Sąd I instancji podkreślił, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, pouczając stronę o przesłankach uzasadniających umorzenie zaległych składek i zapewniając jej możliwość składania wyjaśnień oraz dokumentów potwierdzających zasadność umorzenia. Przeprowadzono przy tym dokładną analizę stanu finansowego strony i następnie należycie oceniono te okoliczności w kontekście przesłanek określonych w przepisach art. 28 ust. 1-3 u.s.u.s., nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oraz posiada prawidłową podstawę prawną ze wskazaniem, jakimi przesłankami kierował się organ, utrzymując w mocy decyzję odmowną. Organy orzekające wzięły pod uwagę wszystkie istotne w sprawie okoliczności i zgromadzone w toku postępowania dowody. Odnosząc je do podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 80 K.p.a.). Tym samym sytuacja skarżącej została rzetelnie zbadana i oceniona. Nie można więc przypisać znamion dowolności ocenie dokonanej przez organy orzekające.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, zarzucając wyrokowi WSA naruszenie przepisów prawa materialnego, a to przepisów art. 28 u.s.u.s. w zw. z art. 7, art. 80, art. 77 oraz art. 107 K.p.a.:
- - na skutek przekroczenia granic uznania administracyjnego, poprzez przyznanie prymatu interesowi społecznemu nad słusznym interesem strony, bez uprzedniego i prawem wymaganego zdefiniowania oraz ustalenia zakresu owego słusznego interesu strony i wzajemnych relacji występujących pomiędzy słusznym interesem strony, a interesem społecznym;
- - poprzez brak gruntownego i przekonywującego uzasadnienia przyczyn, dla których słuszny i zindywidualizowany interes strony w konkretnej sprawie winien ustąpić interesowi społecznemu.
W uzasadnieniu Spółka zarzuciła WSA, że nie dokonał analizy wadliwości decyzji ZUS pod kątem całkowitego braku zdefiniowania przez organ słusznego interesu strony, oraz wieloaspektowej analizy uprzednio zdefiniowanego interesu strony, w zestawieniu z interesem społecznym. Tymczasem każda decyzja administracyjna wydana w warunkach uznania administracyjnego, bez uprzedniego i wieloaspektowego zdefiniowania słusznego interesu strony, a następnie bez analitycznego i wartościującego zestawienia tego interesu z interesem społecznym, jest obarczona poważnym błędem, skutkującym koniecznością wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego.
Natomiast zdefiniowany przez organ interes społeczny ogranicza się w zasadzie do stwierdzenia, że "umorzenie należności mogłoby powodować uszczuplenie środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń, a zatem oznaczałoby, iż nie jest zapewnione bezpieczeństwo socjalne społeczeństwa". Skarżąca wskazała także na brak wnikliwej kontroli sądowej kwestionowanej decyzji – pod kątem ograniczenia przysługujących Spółce praw zagwarantowanych zarówno konstytucją, jak i ustawą systemową. Skoro ustawodawca przewidział możliwość umorzenia zobowiązań wobec ZUS we wskazanych w ustawie sytuacjach (art. 28 ust. 2 u.s.u.s.), to musiał również przyjąć założenie, że powyższe przepisy będą realnie umożliwiały skorzystanie z umorzenia, we wskazanych w powołanym przepisie sytuacjach, nie zaś, że możliwość umorzenia będzie jedynie iluzoryczna. Organ ma obowiązek równego taktowania wszystkich płatników, a nie ulega wszakże wątpliwości, że z instytucji umarzania należności ZUS korzysta, umarzając powyższe należności, innym niż A. Sp. z o.o. wnioskodawcom.
Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie, zestawienie ze sobą słusznego indywidualnego interesu strony i interesu społecznego, jak i jego znaczenia, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym przypadku interesu społecznego nad indywidualnym podlegać muszą wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej, szczególnie wówczas, gdy w ocenie organu, w interesie społecznym leży ograniczenie praw obywatela określonych w Konstytucji RP. Organowi administracji publicznej, nawet gdy działa w ramach uznania administracyjnego, nie wolno się ograniczać do ochrony interesów państwa, w szczególności kosztem interesu indywidualnego strony – powinien bowiem być również obrońcą interesów jednostki. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012r. o sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie oparła skargę kasacyjną na zarzutach naruszenie przepisów prawa materialnego, a to przepisów art. 28 u.s.u.s. w zw. z art. 7, art. 80, art. 77 oraz art. 107 K.p.a., a przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczy niezasadnego, jej zdaniem, oddalenia przez Sąd I instancji skargi na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek.
W tym miejscu wyjaśnić trzeba, co prawidłowo wyjaśnił Sąd I instancji, że umorzenie należności składkowych na podstawie art. 28 ust. 1-3 u.s.u.s. ustawodawca oparł na konstrukcji swobodnego aktu administracyjnego tzw. uznania administracyjnego. Taka forma działania organu administracji oznacza, że organ ten nie jest obowiązany do wydania jednoznacznej w treści decyzji w razie spełnienia czy zaistnienia ściśle określonych warunków (por. J. Boć, T. Kuta, Prawo administracyjne, PWN, Warszawa 1984). Podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o uznanie administracyjne (dyspozycja przepisu stanowiącego podstawę aktu swobodnego skonstruowana m.in. poprzez użycie zwrotu "organ może") stanowi skorzystanie z uprawnienia administracji do ukształtowania w danej sprawie i w danym stanie faktycznym oraz w ramach obowiązujących reguł procesowych skutków prawnych w ramach pewnej swobody zakreślonej przepisami prawa materialnego.
Innymi słowy, działając w ramach swobodnego uznania, organ administracji ma możliwość wyboru rozstrzygnięcia w określonym stanie faktycznym. Powyższe nie oznacza, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że organ, korzystając z możliwości działania na zasadzie uznania administracyjnego, może podejmować decyzje w sposób dowolny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddziela się dowolność od możliwości umorzenia należności przez ZUS w sytuacjach objętych art. 28 u.s.u.s. Sformułowana w art. 7 K.p.a. ogólna zasada postępowania administracyjnego – której naruszenia nie dopatrzono się w odniesieniu do zaskarżonego wyroku – znajduje zastosowanie nie tylko do postępowania, lecz również do stosowania prawa materialnego przy wydawaniu decyzji uznaniowych (por. wyroki z dnia 21 lutego 2007r. sygn. akt II GSK 301/06, Lex nr 325379 i z dnia 10 października 2007r. sygn. akt II GSK 176/07, Lex nr 451167).
Organ administracji, podejmując w indywidualnej sprawie decyzję w oparciu o uznanie administracyjne, ma obowiązek zgodnie z art. 7 k.p.a. wyważyć słuszny interes obywateli, w tym strony postępowania, i interes społeczny, co prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy nie sprzeciwia się temu interes publiczny, organ powinien podjąć decyzję na korzyść strony postępowania. Rozważenie obu interesów tj. słusznego interesu obywateli oraz interesu publicznego znaleźć musi wyraz w uzasadnieniu decyzji, aby umożliwić kontrolę instancyjną lub ewentualną kontrolę sądową rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena dokonana przez WSA, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie przekracza granic swobodnego uznania. Podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd I instancji wynikały z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a motywy podjętych rozstrzygnięć zostały przedstawione w szczegółowych uzasadnieniach decyzji, spełniających – wbrew zarzutom skargi – wymogi art. 107 K.p.a. Nadmienić przy tym trzeba, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. ZUS, realizując wskazania WSA zawarte w wyroku z dnia 28 maja 2014r. o sygn. akt I SA/Kr 129/14, wskazał że podstawą istnienia zaległości w składkach są deklaracje rozliczeniowe składane przez Spółkę, podpisane przez prezesa zarządu i główną księgową. Deklaracje te zostały włączone do akt sprawy, a w wydanych decyzjach wyszczególniono stan zatrudnienia oraz okresy rozliczeniowe wraz z należnymi wpłatami.
Nie budzi przy tym wątpliwości prawidłowość stanowiska WSA – podzielającego w tym zakresie stanowisko ZUS – o tym, że Spółka w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie gospodarczym. W dacie wydawania decyzji podmiot ten figurował bowiem w ewidencji ZUS jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą od [...] grudnia 1992r. do nadal, nie wykreślono jego wpisu z KRS, jak również nie nastąpiło wyrejestrowanie z ubezpieczeń. Spółka składała sprawozdania finansowe, bilanse, zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2011-2013, a za okres od stycznia 2009r. do stycznia 2012r. spółka składała także za zatrudnionych pracowników deklaracje rozliczeniowe do ZUS.
Ponadto skarżąca dochodzi odszkodowania przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka w Strasburgu, co świadczy o tym, że w dalszym ciągu widzi perspektywę kontynuacji swojej działalności. Zatem trafne było stanowisko organów, że umorzenie zaległych składek na tym etapie byłoby działaniem przedwczesnym.
Podkreślić zarazem trzeba, że całkowita nieściągalność należności z tytułu składek – w której ustawodawca dopuszcza możliwość ich umorzenia – zachodzi m.in. wtedy, gdy nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku z którego można egzekwować należności, małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (art. 28 ust. 3 pkt 3 u.s.u.s.). Tymczasem, jak trafnie argumentuje Sąd I instancji, wskutek dotychczasowej bezskuteczności podejmowanych działań egzekucyjnych wobec Spółki, możliwe jest dochodzenie przez ZUS należności w trybie art. 116 O.p. od członków zarządu spółki. Zgodnie z bowiem z tym przepisem za zaległości składkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całych swoim majątkiem członkowie jej zarządu m. in. w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Tym samym, w sytuacji gdy z wnioskiem o umorzenie należności składkowych występuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przesłanki całkowitej nieściągalności składek muszą być rozważane również w kontekście możliwości zastosowania art. 116 O.p.
W rezultacie WSA prawidłowo i w sposób jasny ocenił zaistniałą sytuację, podzielając stanowisko organu o tym, że nie zostały wykorzystane definitywnie wszystkie możliwości odzyskania niezapłaconych składek na ubezpieczenia. Uwzględniono przy tym uznaniowy charakter kwestionowanych decyzji, w sposób szczegółowy dokonując kontroli sądowoadministracyjnej właściwej dla tego typu rozstrzygnięć – trafnie wskazując na brak naruszeń art. 7, art. 77, art. 107 § 3 oraz art. 80 K.p.a. Sąd I instancji zaprezentował zarazem właściwe stanowisko co do tego, że umorzenie należności z tytułu zaległych składek spowodowałoby uszczuplenie środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń. Przeznaczeniem składek opłacanych przez płatników jest bowiem zapewnienie bieżącej ochrony ubezpieczeniowej, polegającej na wypłacie świadczeń w ustawowych sytuacjach, w których dana osoba nie może zapewnić sobie środków utrzymania.
Tym samym, jak trafnie wskazał WSA, podjęta decyzja mieściła się w zakresie wyznaczonym przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zachowując – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – proporcje pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony.
Odnosząc się do zarzutu o naruszeniu jedynego powołanego w podstawie kasacyjnej przepisu prawa materialnego – to jest art. 28 u.s.u.s. – wskazać trzeba, że skarżąca nie sprecyzowała, którą z jednostek redakcyjnych tego przepisu miał naruszyć Sąd I instancji. Stanowi to istotny mankament skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając ten środek odwoławczy, nie jest uprawniony do domyślania się, naruszenie jakiego przepisu prawa zarzuca Spółka (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r. o sygn. akt II GSK 499/11). Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest zatem oczywiście niezasadny. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, lecz – tak jak art. 28 u.s.u.s. – składa się z wielu ustępów, punktów, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony tylko wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez WSA, z podaniem numeru artykułu, ustępu i punktu tego przepisu.
Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ponadto zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga sprecyzowania jego postaci, to znaczy wskazania expressis verbis, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie – którym to wymogom również nie sprostano w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku – na podstawie art. 184 p.p.s.a.