Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., objętym skargą kasacyjną wyrokiem oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji, przedstawiał się następująco: w dniu 3 grudnia 2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego Mercedes-Benz rok produkcji 2002, w której podstawę obliczenia podatku zadeklarowano w wysokości 31.666 złotych, stawkę podatku w wysokości 25.6% oraz kwotę podatku akcyzowego – 8.106 zł, którą skarżący wpłacił na konto Izby Celnej w B. P.. W dniu 3 czerwca 2008 r. skarżący wystąpił o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 3.799 zł wraz z należnym oprocentowaniem wskazując na niezgodność przepisów na podstawie, których uiścił podatek z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
W wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. decyzji odmownej sprawa dwukrotnie była rozpoznawana, tak przez organ odwoławczy jaki i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., który w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r., będącego drugim orzeczeniem sądu w sprawie, stwierdził, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu stanowiącego przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego była dowolna.
Naczelnik Urzędu Celnego w L. rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celej w B. P. decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że organ I instancji kierując się posiadaną wiedzą i doświadczeniem, a także po analizie opinii wykonanej przez rzeczoznawcę samochodowego, dotyczącej wyceny wartości pojazdu podobnego do sprowadzonego przez skarżącego, zasadnie przyjął tę wartość i na jej podstawie dokonał obliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745, ze zm.).
Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję w pierwszej kolejności wskazał, opierając się o treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r., poz. 207, dalej: p.p.s.a.), że ocena decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. dokonana musi być przez pryzmat stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010, którym uchylono poprzednią decyzję tego organu z uwagi na naruszenie prawa procesowego. W orzeczeniu tym, bowiem wskazano między innymi, że w sytuacji gdy skarżący przedstawił dowody mające wskazywać na rzeczywisty stan techniczny sprowadzonego samochodu, rzeczą i powinnością organu było ocenić te dowody, a następnie skonfrontować tą ocenę z jego wywodami i twierdzeniami.
Sąd I instancji stwierdził, że organ rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do wytyczny zawartych w powołanym wyroku. Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oparł się na materialne dowodowym zebranym zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 58, poz. 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa). Dokonał również jego prawidłowej oceny w myśl zasady określonej w art. 190 ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że powołany w sprawie rzeczoznawca samochodowy dokonując określenia wartości samochodu uwzględnił szereg korekt, zarówno dodatnich jak i ujemnych tak, aby w rezultacie odtworzyć wartość pojazdu o takich samych parametrach i jak najbardziej zbliżonym stanie technicznym i wyposażeniu. Rzeczoznawca nie uwzględnił usterek dotyczących układu napędu i układu hamulcowego z uwagi na fakt spełnienia przez pojazd wymagań technicznych stwierdzonych podczas badania technicznego pojazdu przeprowadzonego przez uprawionego diagnostę w dniu 1 grudnia 2004 r..
Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wynikało, że ocenił on wszystkie dowody zebrane w sprawie wyjaśniając, dlaczego oparł się na opinii biegłego i do jakich wniosków prowadziły informacje zawarte w innych dokumentach. Prawidłowo uznał, że określenie przez biegłego wartości sprowadzonego przez skarżącego samochodu przy uwzględnieniu uszkodzeń samochodu, danych dotyczących wartości początkowej oraz kosztów części i napraw prowadziło do ustalenia, że nie doszło do nadpłaty w podatku akcyzowym.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 p.p.s.a.
II
Skargą kasacyjną J. P. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo, że została ona wydana przez organ podatkowy z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej, a naruszenie to – polegające na zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niezasadnej odmowie dopuszczenia w części dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wpływu uszkodzeń pojazdu marki Mercedes na jego wartość stanowiącego podstawę ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego oraz na naruszeniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy jednoczesnym naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów – miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania.
Podnosząc ten zarzut skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Jej autor wadliwość wyroku upatruje w niedostrzeżeni przez Sąd I instancji "rażących uchybień organu administracji" polegających na:
- - pominięciu kwestii ustalenia wpływu uszkodzeń wskazanych w ekspertyzie na wartość pojazdu,
- - przyjęciu, że samochód był sprawny w oparciu o "dopuszczenie go do ruchu",
- - dokonaniu oceny stanu technicznego pojazdu na podstawie zeznań świadka – diagnosty w miejsce powołania biegłego na okoliczność czy pojazd z wymienionymi uszkodzeniami może spełniać warunki, o jakich mowa w art. 66 prawa o ruchu drogowym".
W ocenie autora skargi kasacyjnej tak opisane uchybienia naruszały przepisy ordynacji podatkowej - art. 122, art.180 § 1 w związku z art. 197 § w związku z art. 187 § 1 i art.191 – a brak reakcji na nie po stronie Sądu I instancji stanowił naruszenie art.151 i 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a..
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej uznał, że tak skonstruowane zarzuty są bezpodstawne. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że doszło do pominięcia wpływu uszkodzeń pojazdu na jego wartość. W postępowania podatkowym przeprowadzono szereg dowodów mających na celu ustalenie relacji pomiędzy uszkodzeniami pojazdu a jego wartością. Nie pominięto zatem tej kwestii. To, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, że ewentualne uszkodzenie układów napędowego i hamulcowego nie miało wpływu na wartość samochodu jest kwestią oceny dowodów, a nie ich pominięcia.
Ustalenie wartości pojazdu zostało oparte na podstawie oceny technicznej pojazdu, opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ oraz na podstawie zaświadczenia o stanie technicznym pojazdu wystawionego w dniu 1 grudnia 2004 r.. Te dowody stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia wartości pojazdu i nie zachodziła potrzeba powołania kolejnego biegłego, tym razem, celem ustalenia stanu technicznego pojazdu, a przede wszystkim w zaniechaniu powołania biegłego skarżący upatruje naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej.
W niezgodzie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r.- Prawo o ruchu drogowym (tekst. jedn. Dz.U 2012, poz.1137, dalej Prawo o ruchu drogowym) pozostaje zaprezentowana w skardze kasacyjnej teza, że zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu nie jest równoznaczne z ustaleniem, że samochód jest "sprawny".
Z przepisów wykonawczych do Prawa o ruchu drogowym, obowiązujących w dacie badania technicznego wynika wprost, że tylko pozytywny wynik badania pojazdu uprawnia diagnostę do wydania zaświadczenia o treści takiej jaka znajduje się w aktach (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach - Dz.U. Nr 227, poz. 2250). W sytuacji, gdy pojazd nie spełnia odpowiednich warunków przepisy prawa obligują diagnostę do wystawienia zaświadczenia o negatywnym wyniku badania technicznego i w zależności, od stwierdzenia lub nie stwierdzenia, wpływu usterek na zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego wpisanie ich do zaświadczenia (o negatywnym wyniku badań) lub odnotowaniu "zatrzymania dowodu rejestracyjnego" (§ 12 ust.1 i 2 powołanego rozporządzenia).
Szczegółowy wykaz czynności kontrolnych podczas przeprowadzenia badania technicznego określony w załączniku nr 1 rozporządzenia wyklucza możliwość wystawienia zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu z uszkodzonym w jakimkolwiek stopniu układem napędowym czy hamulcowym. Każde, bowiem uszkodzenie, czy jak twierdzi skarżący "usterka" układu napędowego i hamulcowego obligowałoby diagnostę do wystawienie zaświadczenia o negatywnym wyniku badania technicznego.
W tej sprawie organ dysponował zaświadczeniem o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu wystawionym na dwa dni przed złożeniem deklaracji o nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu. Ten dokument był wystarczający do oceny istnienia ewentualnych usterek układów napędowego i hamulcowego. Przesłuchano ponadto uprawnionego diagnostę, który przeprowadził badanie techniczne.
W ocenie autora skargi kasacyjnej przesłuchanie diagnosty stanowiło naruszenie art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż "wiedza, czy pojazd z wymienionymi uszkodzeniami może spełniać warunki, o jakich mowa w art. 66 prawa o ruchu drogowym jest z całą pewnością wiedzą specjalistyczną", a to wymaga powołanie biegłego.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że wymagane są wiadomości specjalistyczne dla ustalenia stanu technicznego pojazdu. Z tego też względu ustawodawca w Prawie o ruchu drogowym powierzył ustalenia stanu technicznego pojazdu uprawnionym diagnostom zatrudnionym w stacji kontroli pojazdów. Uprawniony diagnosta, stosownie do przepisów Prawa o ruchu drogowym, musi posiadać odpowiednie wykształcenie, praktykę, odbyć szkolenia i złożyć z wynikiem pozytywnym egzamin kwalifikacyjny (art. 84 ust.2 Prawa o ruchu drogowym). Uprawniony diagnosta to zatem osoba posiadająca wiedzę specjalistyczną potwierdzoną egzaminem kwalifikacyjnym.
Badanie stanu technicznego pojazdu można przeprowadzić tylko w stacji kontroli pojazdów. W art. 83 ust. 3 pkt 6 Prawa o ruchu drogowym ustawodawca wprowadził obowiązek zatrudniania przez przedsiębiorcę w stacji kontroli pojazdów uprawnionych diagnostów. Stosownie do art. 84 ust. 1 omawianej ustawy badania techniczne pojazdów wykonuje zatrudniony w stacji kontroli pojazdów uprawniony diagnosta, a w myśl art. 83 ust. 3 pkt 6 Prawa o ruchu drogowym stację kontroli pojazdów może prowadzić przedsiębiorca, który zatrudnia uprawnionych diagnostów.
Przytoczone rozwiązania prawne pokazują, że ustawodawca dostrzegając potrzebę wiedzy specjalistycznej dla oceny stanu technicznego pojazdu i wagę tej oceny dla bezpieczeństwa w ruchu drogowym powierzył jej dokonanie uprawnionym diagnostom. Brak jest w związku z tym argumentów prawnych dla żądania powołania biegłego z zakresu mechaniki samochodowej celem ustalenia stanu technicznego pojazdu, w sytuacji, gdy stan techniczny pojazdu został oceniony przez uprawnionego diagnostę a ocena została zawarta w zaświadczeniu określającym wynik tego badania. Z tego względu nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 i art. 180 ordynacji podatkowej.
Ustalenie stanu technicznego pojazdu na podstawie zaświadczenie z jego badania oraz w tej sprawie dodatkowo także na podstawie przesłuchania diagnosty, który wystawił to zaświadczenie czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.