Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 635/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty oraz marzec 2007r.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] maja 2013 r. określającą L. K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2007 r. w wysokości 15.720 zł i 31.440 zł.
Podstawę wydania decyzji stanowiły m.in. ustalenia poczynione w oparciu o włączony do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym, z którego wynikało, że L. K. wraz ze Z. M., dokonali w lutym i marcu 2007 r. trzykrotnie nabyć wewnątrzwspólnotowych towaru o nazwie "Unrefined sunflowers oil" w łącznej ilości 90.000 l, który w istocie stanowił olej napędowy. W świetle przedstawionych wraz z dokumentacją CMR faktur, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, sprzedawcą towaru była A. SIA z siedzibą w R., zaś nabywcą – PHZ W. z siedzibą w K. W CMR dokumentujących przywóz towaru z terytorium Republiki Łotewskiej wskazano natomiast jako przewoźnika "U." s.c. L. K., Z. M. z siedzibą w O. Według stanowiska organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego od nieustalonego sprzedawcy dokonali w rzeczywistości L. K. i Z. M. działając wspólnie, poza prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w ramach ww. Spółki cywilnej "U.", po czym dokonali na terytorium kraju jego odsprzedaży z pominięciem realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).
Organ I instancji odwołał się również do wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego w dniu 12 lipca 2007 r. przez Z. M., który potwierdził, że przedmiotem dostawy był olej napędowy, a nie jak wskazano w dokumentacji, olej słonecznikowy. Podał też, że rozliczenia za dokonane dostawy odbywały się w formie gotówkowej. W dniu 30 sierpnia 2007 r. wyjaśnił natomiast, że dokumenty dotyczące nabycia "oleju słonecznikowego" były celowo wystawione na PHZ W. po to, aby ominąć zapłacenie podatku. Uznając, że opisana wyżej działalność L. K. i Z. M. prowadzona była z pominięciem obowiązków podatkowych wynikających z dalszej odsprzedaży ww. wyrobu akcyzowego na terytorium kraju, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2013 r. organ I instancji określił L. K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2007 r. w ww. wysokościach.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odniesieniu do twierdzeń L. K., że dokonał On wyłącznie jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w marcu 2007 r., Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że czynność, na którą wskazywała strona, została dokonana w ramach działalności innego podmiotu gospodarczego prowadzonego pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." L. K., który w dniu 28 marca 2007 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Organ nie kwestionował czynności dokonanej w ramach tej działalności gospodarczej, jak również stwierdził, że została ona dokonana z zachowaniem obowiązujących procedur podatkowych.
Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w części, w jakiej dokonał on podziału ciężaru należnego podatku akcyzowego z tytułu opisanej wyżej sprzedaży wyrobów akcyzowych na L. K. oraz Z. M. w wysokości po 50% ogólnej kwoty zobowiązania podatkowego. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ II instancji odwołał się do skali współudziału ww. osób w procederze.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w związku z określeniem zobowiązania strony w podatku akcyzowym za luty i marzec 2007 r. organy, czyniąc zadość obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.
Sąd wskazał, że strona skarżąca nie kwestionowała zasadniczego ustalenia przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, iż faktury z dnia 12 lutego 2007 r., z dnia 6 marca 2007 r. i z dnia 7 marca 2007 r., pomimo oznaczenia w nich towaru będącego przedmiotem obrotu jako "Unrefined sunflowers oil", tj. nierafinowany olej słonecznikowy, dotyczyły w istocie oleju napędowego. Spór pomiędzy stronami postępowania koncentrował się natomiast wokół dwóch kwestii, tj. po pierwsze – prawidłowości oznaczenia podmiotu, na którym spoczywał obowiązek podatkowy, tj. czy był nim skarżący jako osoba fizyczna, czy też prowadzona przez niego wspólnie z Z. M. Spółka cywilna "Usługi transportowe", a po drugie – prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nie została uiszczona akcyza należna z tytułu sprzedaży oleju napędowego przemieszczonego na terytorium kraju w lutym i marcu 2007 r.
Sąd podzielił prawidłowość oceny organów podatkowych, iż w przypadku prowadzenia nielegalnego obrotu gospodarczego w koncesjonowanym przez ustawodawcę przedmiocie dotyczącym obrotu paliwami płynnymi, nie sposób wywodzić, że czynności te były dokonywane w ramach formalnie zarejestrowanej, a zatem ujawnionej organom podatkowym, działalności gospodarczej prowadzonej w postaci spółki cywilnej osób biorących udział w tym procederze.
Organy słusznie nie dały wiary wyjaśnieniom strony, że właścicielem oleju napędowego była Spółka "Usługi Transportowe" i że to w jej w ramach miał miejsce obrót olejem napędowym na terytorium kraju. Prawidłowo też wywiodły, iż pomimo powyższych twierdzeń, strona nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie płynęły odmienne do argumentacji strony wnioski. Z zebranych dowodów w żaden sposób nie wynikało, by Spółka, jako podmiot odrębny od jej wspólników została zaangażowana do organizacji i prowadzenia nielegalnego obrotu olejem napędowym.
Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie nielegalnego procederu obrotu olejem napędowym nie mogą być uznane za dokonywane w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą "Usługi transportowe" s.c. L. K., Z. M. Wskazać należy, że rozpoznając sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, organy podatkowe, a w dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie były związane oceną wyrażoną w postanowieniu Sądu Okręgowego w O. z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt VII Kz 162/11, w świetle którego działalność L. K. i Z. M., oskarżonych w postępowaniu karnym m.in. o dokonanie czynów z art. 54 § 1 kks, była prowadzona w ramach założonej przez nich spółki cywilnej, a zarzucanych im czynów mieli Oni dopuścić się w ramach tej spółki.
Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że tylko spółka cywilna może posiadać status podatnika podatku akcyzowego. W tej kwestii na pełną akceptację zasługuje prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż podatnikami podatku akcyzowego, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a., są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.
Skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a., gdyż nie ma zdolności prawnej do dokonania czynności podlegającej akcyzie, na uwzględnienie nie mogło zasługiwać stanowisko strony skarżącej, że w niniejszej sprawie adresatem decyzji określającej zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży oleju napędowego powinien być podmiot prowadzony pod firmą "Usługi Transportowe" s.c. L. K., Z. M. z siedzibą w O. Jak wykazano wyżej, podmiot ten nie mógł zawrzeć skutecznie umowy sprzedaży oleju napędowego, co oznacza, że stroną tej umowy były osoby fizyczne prowadzące obrót tym towarem, a nie Spółka. Nie budzi tym samym zastrzeżeń Sądu, dokonany przez organy z uwzględnieniem współudziału L. K. oraz Z. M. w sprzedaży ww. akcyzowych wyrobów, podział ciężaru należnego podatku akcyzowego w wysokości po 50% ogólnej kwoty zobowiązania podatkowego.
Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego błędnego ustalenia, że podatek akcyzowy powstały w związku ze sprzedażą sprowadzonego na terytorium kraju wyrobu akcyzowego nie został zapłacony.
W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu podatkowego I instancji, nie dała Sądowi podstaw do ich uchylenia.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył L. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. oraz art. 13 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niepoprawnym określeniu podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy poprzez uznanie, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest L. K., a nie spółka “Usługi Transportowe s.c. L. K. i Z. M.";
- 2) naruszenie przepisów prawa procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzące do błędnego przyjęcia, że podatek akcyzowy powstały za sprowadzenie do kraju paliwa przez ww. spółkę nie został zapłacony;
- 3) naruszenie przepisu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, błędnie przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera trzy zarzuty. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na niepoprawnym określeniu podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, poprzez uznanie, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest L. K., a nie spółka "Usługi Transportowe" s.c. L. K. i Z. M. Zarzut powyższy należy uznać za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko Sądu I instancji co do tego, że w przypadku nielegalnego obrotu gospodarczego w koncesjonowanym przez ustawodawcę przedmiocie dotyczącym obrotu paliwami płynnymi brak jest podstaw do uznania, że czynności te były dokonywane w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej w postaci spółki cywilnej osób biorących udział w tym procederze.
W rozpatrywanej sprawie nie chodzi zresztą o usługi transportowe lecz o nielegalny obrót paliwami płynnymi, co zostało w sprawie wykazane między innymi poprzez wskazanie, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki nigdy nie udzielił podmiotowi pod nazwą "Usługi Transportowe" s.c. L. K. i Z. M. koncesji na obrót paliwami. Skarżący wraz ze Z. M. dokonywali nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego od nieustalonego sprzedawcy na terenie Litwy, zaś wyrób ten fakturowano jako "olej słonecznikowy". Działalność tę prowadzono poza prowadzoną oficjalnie działalnością w ramach spółki cywilnej. W tych okolicznościach zarzut, że decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego błędnie zostały wydane w stosunku do skarżącego, a nie do spółki cywilnej, należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie spowodowało błędne przyjęcie, że podatek akcyzowy powstały za sprowadzenie do kraju paliwa nie został zapłacony przez spółkę.
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu. Jest on też nieprawidłowo skonstruowany, gdyż nie został on skierowany do wyroku Sądu I instancji. Wobec tego wyjaśnić należy, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne powołanie się na zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga – jako warunek konieczny – wykazanie, dlaczego konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Prawidłowo w podstawie kasacyjnej strona powinna wskazać naruszone przez sąd przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie tylko przepisy procedury administracyjnej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając jedynie prawidłowość ich stosowania przez organy.
W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zarzut tak sformułowany należy uznać za nieprawidłowy, bowiem art. 151 p.p.s.a. określa możliwości orzecznicze sądu administracyjnego, a więc przesłanki, formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie tego sądu wydane po rozpoznaniu skargi in meritio. Przepis ten samodzielnie nie może być podstawą zarzutu skargi kasacyjnej.
Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.