Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 230/10 oddalił skargę F.H.U.P "A." s.c. E.-I., J. S., K. i H. Ż. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, z następującym uzasadnieniem.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., wszczętego z urzędu na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r., dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...], rok produkcji 2007, który był przedmiotem importu ze Stanów Zjednoczonych i został dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Wspólnoty, organ l instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., uwzględniając przedłożoną przez stronę opinię biegłego rzeczoznawcy, określił F.H.U.P. A. s.c. E. – I. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 3.317,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 2.788,00 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, wskazując, że uwzględniając treść art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), organ I instancji pismem z dnia [...] września 2008 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn uzasadniających okoliczności, iż wysokość podstawy opodatkowania wskazana w deklaracji na podatek akcyzowy AKC-U znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. W wezwaniu z dnia [...] września 2008 r. organ wskazał, iż średnia wartość rynkowa takiego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym wynosi 82.747 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przedłożyła opinię z 7 października 2008 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, z której wynikało, że wartość rynkowa brutto nabytego pojazdu wynosiła 33.800 zł. Brak późniejszego złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji AKC-U zgodnie z przedłożoną opinią biegłego, był przyczyną wszczęcia w dniu 20 listopada 2009 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki M. [...].
Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, organ l instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania strona była informowana o podejmowanych przez organ celny czynnościach zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Organ prowadzący postępowanie, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, oparł się na sporządzonej na zlecenie strony opinii biegłego rzeczoznawcy posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu motoryzacji będącą przydatną dla określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego samochodu osobowego M. [...].
W ocenie organu bezzasadne były zarzuty dotyczące braku analizy porównawczej wartości nabytego samochodu z wydrukami z cenami spotykanymi na Allegro, Oto Moto czy giełdach samochodowych oraz braku analizy wyposażenia nabytego pojazdu. Opinia biegłego została sporządzona na zlecenie strony, w oparciu o konkretne dane przez nią przedstawione i stan pojazdu udostępniony biegłemu a zatem odzwierciedla stan pojazdu i jego wyposażenie w dacie nabycia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., oddalając skargę, wskazał, że organ podatkowy dokonał analizy wartości pojazdu samochodowego sprowadzonego przez Spółkę, czego konsekwencją tego było ustalenie przez organ podatkowy średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym w kwocie 82.746,5 zł – po odliczeniu podatku. Organ stwierdził różnicę procentową średniej wartości rynkowej (82.746,5 zł) oraz wartości zadeklarowanej samochodu (20.499 zł) w wysokości 75,2 %.
W ocenie Sądu nie jest uzasadnione twierdzenie Spółki, iż w rzeczywistości w ogóle nie wystąpiły przesłanki do zastosowania w tej sprawie trybu przewidzianego w art. 82a ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a to z powodu, iż uwzględniając wartość pojazdu ustaloną przez rzeczoznawcę (33.800 zł) i wynikającą z niej podstawę opodatkowania w wysokości 24.388 zł, ostatecznie różnica w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym – przyjęta przez Spółkę (20.499 zł) i wynikająca z opinii (24.388 zł) – jest niewielka.
Otóż Spółka w ogóle nie dostrzegła, iż organ podatkowy działając na podstawie art. 82a ust. 1 u.p.a. porównywał deklarowaną wartość pojazdu (20.499 zł) nie do wartości wynikającej z opinii biegłego rzeczoznawcy, ale do średniej wartości rynkowej, ustalaną zgodnie z zasadami określonymi w art. 82a ust. 4 u.p.a. Podkreślenia jedynie wymaga to, że średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., jest wartością zarejestrowanego samochodu, zatem sprawnego, zdolnego do jazdy. Wycena biegłego przedłożona przez Spółkę dotyczyła zaś pojazdu uszkodzonego.
Sąd podkreślił, że ustalenie wartości, zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. może być dokonane przy pomocy każdego niezabronionego prawem środka dowodowego, w tym także za pomocą informacji uzyskanej z informatora "Eurotax", może to być również opinia biegłego. Skoro organ podatkowy nie kwestionował wartości pojazdu wynikającej z opinii rzeczoznawcy załączonej przez Spółkę, racjonalne było ustalenie w oparciu o tę opinię podstawy opodatkowania.
Sąd nie podzielił stanowiska kwestionującego opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez Spółkę. Rzeczoznawca w opinii opisał i wymienił szczegółowo uszkodzenia, dokonał stosownych korekt z uwagi na liczbę właścicieli, import prywatny, a także koszt naprawy. Twierdzenie Spółki, iż przedmiotowa opinia jest niepełna, bez uzasadnienia i obarczona dużym ryzykiem błędu nie znajduje uzasadnienia w treści opinii. Według Sądu nie ma żadnego znaczenia to, że opinia rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. Przede wszystkim postanowienia art. 82a ust. 3 u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Mimo że opinia rzeczoznawcy przedłożona przez Spółkę nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p, nie można przyjąć, iż dokument ten nie przedstawia żadnej wartości dowodowej.
Sąd nie podzielił również stanowiska Spółki odnośnie naruszenia art. 122 i 180 o.p., a także art. 187 § 1, art. 188 i 191 oraz 210 § 4 o.p. Z uwagi na przyjęcie za miarodajną opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez Spółkę całkowicie zbędne w sprawie było powoływanie biegłego, zważywszy na fakt sprzedania przedmiotowego pojazdu w dniu 28 sierpnia 2008 r.
Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 2 pkt. 11 i art. 80 ust. 3 pkt. 3 w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie i w związku z tym nieustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy właściwe zastosowanie tego przepisu powinno polegać na ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu, na jaki należy ustalić wartość pojazdu.
- 2) art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na porównaniu wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę "znacznie odbiega od wartości rynkowej"; w sytuacji gdy właściwe zastosowanie tego przepisu powinno polegać na porównaniu średniej wartości pojazdów tej samej marki, modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o zbliżonym stanie technicznym.
- II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji:
* wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, który stwierdził, iż organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z wyceny rzeczoznawcy; zaś w innym miejscu stwierdził, że organy podatkowe opierały się nie na wycenie rzeczoznawcy lecz na średniej wartości rynkowej;
* sprzeczności ustaleń dokonanych przez sąd z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy ustalił wartość pojazdu na podstawie średniej wartości rynkowej, w sytuacji gdy, organ jednoznacznie stwierdza, iż oparł się jedynie na opinii rzeczoznawcy, która nie odnosi się do średniej wartości rynkowej;
* braku uzasadnienia i braku oceny Sądu, co do zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, brak wskazania które z ustaleń organu sąd uznał za wyjaśnione i przyjął, a których nie.
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Spółka wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, w tym uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszającymi art. 120, 122, 187 i 191 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:
* dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez uznanie dokumentu prywatnego jakim jest opinia rzeczoznawcy, opartej na niepełnych danych, sporządzonej bez oględzin, której organ nie zweryfikował, nie wezwał do jej uzupełnienia,
* brak ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu.
W obszernym uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną J. S. oraz K. i H. Ż. (F.H.U.P "A." s.c. E.-I.) przedstawili szczegółową argumentację odnoszącą się do poszczególnych podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Istota problemu (sporu) w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego zakupionego w USA, wprowadzonego na terytorium Wspólnoty w Niemczech i tam dopuszczonego do wolnego obrotu (i oclonego), a następnie sprowadzonego (przemieszczonego) z Niemiec do Polski, czyli samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 ustawy precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE.
Zatem każda cena, wynikająca z umowy lub z faktury, zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Art. 82a ustawy o podatku akcyzowym – dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. – wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość.
Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. akt GSK 103/10) trafnie zauważył, że celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.
Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja.
W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 15 marca 2011 r., z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a.
Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.
W powołanym wyżej wyroku z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. akt GSK 103/10) Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo podniósł, że błędna wykładnia i błędne zastosowanie art. 82a u.p.a. prowadziłyby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodów bezpośrednio z USA do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wartości celnej (cena faktycznie zapłacona) powiększonej o należne cło (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), zaś sprowadzenie ich do Polski poprzez Niemcy powodowałoby obliczenie akcyzy od znacznie wyższej polskiej ceny rynkowej. Tak oczywiście nie jest. W obu przypadkach podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest rzeczywista i realna cena nabycia, a jej zasadne zakwestionowanie, czy to w procedurze celnej (przy imporcie), czy w trybie art. 82a u.p.a. (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym), prowadzi w ostateczności do podwyższenia podstawy opodatkowania. Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia art. 82a u.p.a., która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych.
Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09). W wyroku tym NSA m.in. zwrócił uwagę, że "podejście do używanych i uszkodzonych samochodów rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej."
W związku z tym należy zauważyć, że skarżący w postępowaniu przed organami celnymi podnosił podobne okoliczności. Między innymi w piśmie z dnia [...] 11. 2009 r. (notabene obszernie cytowanym przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - str. 2/3) skarżący, akcentując przede wszystkim "autentyczność" rachunku zakupu oraz fakt, że został on zaakceptowany przez niemieckie służby celne, zwracał również uwagę na to, że "ww. pojazd został kupiony na rynku USA gdzie pojazdy są około 50% tańsze niż w Europie, a auto powypadkowe praktycznie nie przedstawia żadnej wartości w USA (jako załącznik artykuł prasowy)". Podnoszone przez skarżącego okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA zostały całkowicie zignorowane zarówno przez organ, jak i przez Sąd.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostatecznego uzasadnienia wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej spornego samochodu. Oznacza to, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.