Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 807/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r. oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 [...] 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Decyzją z dnia 31 [...] 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił S. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm³ w kwocie [...] zł.

W wyniku postępowania podatkowego organ stwierdził, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie powyższego samochodu osobowego, jednakże nie złożyła deklaracji AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 [...] 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób. Przytaczając treść not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, zarówno do noty 8704 jak i 8703, wskazał cechy przesądzające o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8703. Przede wszystkim niniejszy pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwierane wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń). W samochodzie tym brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych.

Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada klimatyzację oraz felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów. Przedmiotowy samochód nie spełnia natomiast warunków określonych w notach wyjaśniających do pozycji 8704, gdyż jego część ładunkowa wynosi 141 cm a więc jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (300 cm – 141 cm = 159 cm).

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Wyjaśnił również, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 2 ust. 1 pkt 2), stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski. Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31 grudnia 2004 r. - pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 1 stycznia 2005 r. - pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia). Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...], co potwierdza rachunek z dnia 14 [...] 2007r. na kwotę [...] EUR.

Zatem podstawa opodatkowania została wyliczona od tej wartości w przeliczeniu na złote: [...] EUR x 3,9031/EUR (Tabela kursów NBP) = [...] zł. Kwota podatku akcyzowego wynosi zatem [...] x 13,6%= [...] zł.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej o uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i uznanie, że samochód Mitsubishi L200 ma takie przeznaczenie zamiast przeznaczenie do przewozu towarów, a tym samym błędne uznanie że stanowi wyrób akcyzowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił.

Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki Mitsubishi L200 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak wywodzi to strona skarżąca.

Analizując postępowanie organów Sąd uznał, że prawidłowo dokonały one ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 typ pickup, w szczególności czterodrzwiowa przestrzeń pasażerska oddzielona dla pasażerów wraz z wewnętrzną przestrzenia bagażową, kabina pasażerska z dwoma rzędami siedzeń, (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kabina pasażerska całkowicie przeszklona, elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki w drzwiach, klimatyzacja manualna, radio z odtwarzaczem CD, jednolita tapicerka typowa dla samochodów osobowych. Część bagażowa typu skrzynia zamknięta, ograniczona burtami blaszanymi, długość skrzyni ładunkowej 141 cm, rozstaw osi pojazdu o długości 300 cm, wyposażenie w 4 felgi aluminiowe.

Powyższe cechy, zdaniem Sądu I instancji dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jednakże jego funkcję dodatkową. W tej sytuacji, organy podatkowe słusznie uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Sąd podkreślił przy tym, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Jednocześnie organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie - wobec faktu, iż spornym pojazdem był samochód typu pickup – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 300 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 141 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Zdaniem Sądu I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo również uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S. P., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 [...] 2012 r., nr [...], przy jednoczesnym uwzględnieniu zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1), a to:

1. 1. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem błędnej wykładni zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód osobowy marki Mitsubishi L200 (pickup) o nr nadwozia [...] ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zamiast "zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów", a w konsekwencji stanowi wyrób akcyzowy;
2. 2. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy wskutek uznania, że samochód osobowy marki Mitsubishi L200 (pickup) o nr nadwozia [...] stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;
3. 3. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkującego zaaprobowanym przez Sąd I instancji przyjęciem przez organ, że samochód osobowy marki Mitsubishi L200 (pickup) o nr nadwozia| [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;
4. 4. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe i uprawnione przyjęcie przez organ, iż Pani S. P. jest obowiązana do złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku akcyzowego;
5. 5. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 194 § 1 w z w. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie błędnego nieuwzględnienia przez organ podatkowy jako dowodu w sprawie świadectwa homologacji, któremu przysługuje status dokumentu urzędowego, co w przypadku nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tego dokumentu, nakazywało honorowanie związanych z nim domniemań;
6. 6. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie rodzaju i przeznaczenia importowanego samochodu marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...].

W piśmie procesowym z dnia 14 [...] 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny zasadnie zaklasyfikował sporny w sprawie pojazd samochodowy do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do pozycji CN 8704, jak uzasadniała to strona skarżąca kasacyjnie wywodząc, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu, z uwagi na jego cechy i właściwości konstrukcyjne, jest przewóz towarów.

Na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) reguluje ustawa o podatku akcyzowym.

Zgodnie z jej przepisami akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 ustawy). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej oraz zawartej w nim - i opartej na fałszywym założeniu, o czym mowa będzie jeszcze dalej - sugestii odnośnie do braku spójności systemu prawa różnie kwalifikującego na gruncie różnych jego gałęzi ten sam pojazd, dla określenia do celów podatkowych rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ podatkowy nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Za uzasadniony uznać należy pogląd, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej.

Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia żadnego istotnego prawnie znaczenia. Z tego mianowicie powodu, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), aby następnie mógł być dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i znajdującej się w niej wpisów.

Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia, to jednak klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy, nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy, zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 rozporządzenia wskazuje ponadto, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Z punktu widzenia (prawidłowej) klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego za niezasadny uznać należy również argument z treści świadectwa homologacji, jako kryterium oceny prawidłowości tej klasyfikacji.

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz.

30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Z punktu widzenia powyżej przedstawionych argumentów nie można pomijać tego, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek więc stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak stanowisku strony skarżącej kasacyjnie przeciwstawić należy argument, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71).

W związku również i z tym, że cechą prawa podatkowego jest to, że charakteryzuje się ono stosunkowo wysokim stopniem autonomiczności zawartych w nim regulacji, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, za nieistotne w rozpatrywanej sprawie z prawnopodatkowego punktu widzenia uznać należało argumenty z treści dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu lub jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego (poza granicami kraju i w Polsce). Dokumenty te potwierdzają jedynie to, czy w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria, niż wynikające z ustawy podatkowej, nie może być więc postrzegane i traktowane, jako działanie pozaprawne. Nie ma bowiem prawnych przeciwwskazań zarówno w prawie krajowym jak i unijnym do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych.

W rezultacie, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pojazd, zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych, organ podatkowy był zobowiązany dokonać samodzielnie klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, według reguł interpretacyjnych CN.

Wbrew więc stanowisku strony skarżącej, zaklasyfikowanie spornego w sprawie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych dokumentów w trybie art. 194 Ordynacji podatkowej. Podlegały one bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), a stanowisku Sądu I instancji, z którego wynika, że ocena ta nie była dowolna, nie można skutecznie zarzucić, że nie jest ono prawidłowe.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, podkreślić należy znaczenie dwóch pozycji taryfowych, a mianowicie pozycji CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN. Odwołanie się do Not wyjaśniających do HS nie świadczy przy tym o dokonaniu klasyfikacji pojazdu na podstawie aktu pozaprawnego. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że choć Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup) - por. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 328/11 i C - 383/11.

Zatem organ podakowy, w celu usunięcia wątpliwości, mógł skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Zwłaszcza, że zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, a nie jak przyjął to organ podatkowy do pozycji CN 8703.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704, takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób lub do transportu towarowego (tj. osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym, argument odwołujący się do ładowności towarowej pojazdu w relacji do jego ładowności osobowej, przemawiający - zdaniem strony - za uznaniem spornego pojazdu za pojazd do transportu towarowego, uznać należało za nieskuteczny.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany, pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, w tym niektóre typu pickup. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C - 486/06.

Z zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pickup (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1134/13).

Kierując się poglądami tam wyrażonymi stwierdzić należy, że nabyty przez stronę pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy.

Jak wyjaśnił to Sąd I instancji kontrolując prawidłowość ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, sporny w sprawie pojazd typu pickup, był pojazdem o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym m.in.: pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde zaopatrzone jest w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (np. klimatyzacja, fabryczne radio w odtwarzaczem CD, wykładzina podłogowa i boczna, tapicerka wyglądająca jak skóra, itp.).

Ponadto, jak ustalił organ podatkowy, samochód wypoażony jest w aluminiowe felgi, a proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione cechy pojazdu oraz elementy jego wyposażenia potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy – przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie ciężarowy – do transportu towarowego, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku strony skarżącej, elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703, jak i 8704. W tym przypadku (zgodnie z regułami ORINS) przedmiotem oceny powinny być w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdu, przypisywane funkcji osobowej, a następnie towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie.

Tym samym, skoro o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 decyduje ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, to oczywiste jest, że wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które powinny zostać uwzględnione przy ocenie pojazdu. Wnioski te korespondują ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), a ponadto, że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa, uznać należy za trafne. Również i w tym zakresie, w jakim ze stanowiska tego wynika, że zaklasyfikowanie przez organ podatkowy spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zwłaszcza zaś dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – naruszenie którego zarzuca strona skarżąca, nie wyjaśniając jednak szerzej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym dokładnie polegało jego naruszenie oraz jaki miało ono wpływ na wynik sprawy - w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przywołanej regulacji wynika, że powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie.

Z drugiej jednak strony, na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cechy pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie jego oględzin, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. W związku z tym, że z argumentacji towarzyszącej uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zamiarem strony skarżącej było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie w ten sposób klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot – wbrew tak sformułowanym oczekiwaniom strony skarżącej - wyjaśnić należy, że klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do wyłącznych kompetencji organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu, czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego.

W tym też kontekście stwierdzić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej, prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że sporny w sprawie pojazd klasyfikować należało do pozycji CN 8703, a w konsekwencji, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem, nie podważa treść dołączonych do skargi kasacyjnej odpisu pisma Urzędu Statystycznego w Ł. oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Między innymi dlatego, że przedstawione w wymienionej interpretacji indywidualnej stanowisko organu podatkowego, zwłaszcza gdy podkreślić stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w odniesieniu do których interpretacja ta została wydana udzielając odpowiedzi na postawione w niej pytania – dotyczyły one, najogólniej rzecz ujmując, kwestii powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabywanych 2 osobowych pickapów, jako samochodów do transportu towarowego, z możliwością ich następczego, już po zarejestrowaniu, modyfikowania przez leasingobiorców poprzez montowanie drugiego rzędu siedzeń dla pasażerów - w żadnym stopniu, ani też zakresie nie koresponduje ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. Formułowana więc na tej podstawie teza, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, to pojazd do transportu towarowego klasyfikowany do pozycji CN 8704 nie jest trafna.

Wyjaśnienia wymaga również – co wyżej już sygnalizowano przy okazji oceny zasadności poszczególnych spośród zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – że zważywszy na sposób, w jaki generalnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały skonstruowane oraz uzasadnione, w sytuacji gdy strona skarżąca adresowała je wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zarzuty te nie mogły być uznane za skuteczne przede wszystkim z tego powodu, że nie można i nie należy mylić ustaleń faktycznych z prawną ich oceną. Jeżeli bowiem za fakt należałoby uznać zdarzenie, zjawisko lub sytuację, które miały miejsce, to gdy chodzi o rozpatrywaną sprawę oraz jej okoliczności faktyczne, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, za "fakt" w przywołanym tego słowa rozumieniu, uznać należało fakt nabycia przez stronę samochodu marki Mitsubishi L200 oraz przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Inną natomiast i sporną w rozpatrywanej sprawie kwestią było to – co wynika z wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów, w tym ze stanowiska samej strony skarżącej - czy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, wskazaną czynność należało uznać za czynność opodatkowaną, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, wraz z dokonaniem której aktualizował się obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowergo nabycia samochodu osobowego, a to w sytuacji uznania, że wskazany samochód, z uwagi na jego przeznaczenie klasyfikować należało do kodu CN 8703, czy też, że przeciwnie, brak jest ku temu podstaw, a to dlatego, że jest on pojazdem mechanicznym do transportu towarów, a więc klasyfikowanym do kodu CN 8704. Stanowi to już więc ocenę formułowaną na tym etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej, co innymi słowy oznacza, że ocena, czy wymieniony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też nie - bo jego przeznaczeniem jest transport towarów - jest już elementem procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należało do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz jej załącznika nr 1, a ponadto do 4 ust. 1 i art. 80 ust. 1 tej ustawy w związku z jej art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz aktów, do których przepis ten odsyła.

Kwestionując stanowisko Sądu I instancji w tej spornej w sprawie kwestii, strona skarżąca powinna więc w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przywołanych regulacji - co też uczyniła - nie zaś, adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, które w świetle przywołanych argumentów uznać należało za nieskuteczne i pozbawione usprawiedliwionych podstaw (por. również wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1666/06).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

1. - ---------------------- 17