Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 838/15

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę Janusza D. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2014r. (dalej: DIC), wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu (dalej: NUC), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w zakresie podatku akcyzowego za luty 2011r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą, Firma Handlowo-Usługowa Janusz D. z siedzibą w K., posiadał koncesję na obrót paliwami, nie posiadał jednak hurtowni i stacji paliw. Działalność w zakresie obrotu paliwami prowadził, kupując paliwa opałowe od dostawcy i bezpośrednio sprzedając odbiorcy. Olej napędowy kupował natomiast tylko do tankowania swoich pojazdów. W kontrolowanym okresie zajmował się głównie sprzedażą hurtową odpadów i złomu oraz handlem węglem.W 2011r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego L. dla Spółdzielni Mieszkaniowej w B. Łączna zaewidencjonowana sprzedaż oleju grzewczego L., dokonana w okresie objętym kontrolą, wyniosła 127.950,00 litrów.W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2011r. przesyłał do Urzędu Celnego w Elblągu, miesięczne zestawienia oświadczeń wymagane na podstawie art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2009r nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

W toku analizy przesłanych zestawień pod kątem spełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 15 u.p.a, kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości. Nie stwierdzono również rozbieżności, w wyniku porównania miesięcznych zestawień oświadczeń znajdujących się u kontrolowanego, z miesięcznymi zestawieniami oświadczeń przesyłanymi do NUC.

Organ podatkowy poddał także badaniu i analizie, uzyskane przez kontrolowanego oświadczenia nabywców oleju opałowego, o jego przeznaczeniu. Uznał, że oświadczenie z dnia 4 lutego 2011r., dotyczące sprzedaży 15.200 litrów oleju grzewczego L., według faktury VAT nr [...], z dnia [...] lutego 2011r., nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., ponieważ nie zawiera czytelnego podpisu nabywcy składającego oświadczenie, a jedynie podpis w formie parafy złożonej na pieczątce imiennej.Wobec powyższego NUC stwierdził, że podatnik utracił prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe w tym zakresie.

W konsekwencji NUC decyzją z dnia [...] lipca 2012r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011r. na kwotę 27.694 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2014r. DIC utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIC stwierdził, że Skarżący utracił prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Wskazał, że zgodnie z art.89 ust.6 pkt.5u.p.a., oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast oświadczenie z dnia 4 lutego 2011r., nie zostało złożone na fakturze,zgodnie z art. 89 ust. 7 u.p.a., w formie dodatkowego, czytelnego podpisania oświadczenia, niezależnie od ewentualnego podpisania samej faktury przez nabywcę. Zostało ono złożone na odrębnym formularzu i nie stanowiło zintegrowanej całości, z fakturą VAT nr [...], na której znajduje się czytelny podpis nabywcy.

Wskazał, że ustawodawca w sposób jednoznaczny nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia podpisu, nie w jakiejkolwiek formie, ale w formie czytelnego podpisu. W ocenie organu II instancji, za minimum wymagań, skutkujących uznaniem konkretnego znaku pisarskiego za podpis, należy uznać podpis, który umożliwia identyfikację osoby, od której pochodzi. Za czytelny podpis można więc uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko. Stwierdził również, że skutki wszelkich niedociągnięć i braków w oświadczeniu obciążają podatnika. Powołał się przy tym, na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11, oraz wyroku z dnia 11.02.2014r sygn. akt. P 24/12.

Za nie uzasadniony uznał zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji. Utożsamianie bowiem sankcji, za niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów u.p.a., z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej od spełnienia przez Skarżącego określonych obowiązków, a więc przyjęcia od nabywców określonych przepisami oświadczeń, jest nie uzasadnione. Utrata prawa do zastosowania przez podatnika, preferencyjnej stawki podatkowej, stanowi dolegliwość, której nie można uznać za sankcję, gdyż Skarżący nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności,
2. 2. art. 5 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, z dnia 27 października 2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. Nr 283, poz. 51 ze zm., dalej Dyrektywa 2003/96/WE,
3. 3. punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r., w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego,
4. 4. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 u.p.a.,
5. 5. art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez dokonanie przez organ I instancji wykładni art. 89 ust. 16u.p.a., w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania, w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,
6. 6. art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014r.oddalił skargę.

Uznał bowiem, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy art.89 u.p.a., nakładając na Skarżącego, obowiązek zapłaty podatku, według stawki określonej w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a.

Podzielając w tej mierze pogląd DIC uznał, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować przy ich sprzedaży preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg warunków określonych w art. 89 ust.5-15 ustawy. W przypadku bowiem ich niespełnienia, powstaje zobowiązanie podatkowe, zgodnie z dyspozycją art.89 ust.16u.p.a. w związku z art.8 ust.2 pkt. 3 u.p.a., w wysokości wynikającej z zastosowania stawki podatkowej określonej w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a, w zależności do ilości sprzedanych wyrobów,

Zdaniem Sądu I instancji, wskazane w art.89 ust.6 u.p.a. wymogi formalne oświadczeń, muszą być przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną, w całości spełnione,. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna (językowa) wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju, stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie powinno zawierać wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne.

Nie można zatem w drodze wykładni celowościowej nadawać tym przepisom innego brzmienia, zwłaszcza, gdy sam cel wprowadzenia w/w wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany, a mianowicie, czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak celem ich składania, jest zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie. Przyjęcie, że nie wszystkie elementy oświadczenia są istotne prowadziłoby do stwierdzenia, że w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia oświadczenia".

Podkreślił, że dla interpretacji przepisów art.89 u.p.a., nie bez znaczenia jest również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w orzeczeniach do których odwołał się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji tj. w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11, oraz wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12. Stanowisko to akceptuje rangę oświadczeń przypisywaną im w orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreślając równorzędny charakter warunków tak materialnych jak i formalnych, jako przesłanki zastosowania stawki preferencyjnej, w przypadku oleju opałowego.

Sąd I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie materialnoprawny charakter przypisuje się jedynie oświadczeniom, gdyż pobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, musi nastąpić w momencie sprzedaży i warunkuje tę sprzedaż, przy zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy. Za nieuzasadniony, uznał zarzut naruszenia art. 5 Dyrektywy 2003/96/WE. Szczególne wymogi formalne, jakie wynikają z przepisów u.p.a. dotyczące obrotu olejem opałowym, znajdują oparcie w przepisach ww. Dyrektywy, która nie określa metody ani sposobu funkcjonowania systemu stosowania obniżonych stawek podatkowych dla paliw przeznaczonych na cele grzewcze, zastrzegając, że stosowanie obniżonych stawek ma być objęte kontrolą fiskalną. Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w art.89 u.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto brzmienie art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy.

Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków nie stoi zatem, w ocenie Sądu, w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi. Podkreślił, że czytelny podpis składającego oświadczenie, jest niezbędnym elementem oświadczenia, skoro ustawodawca, dopuszczając możliwość złożenia oświadczenia na fakturze zastrzega, "o ile jest (oświadczenie) czytelnie podpisane". Zasadnie również, zdaniem Sądu I instancji, DIC wskazał, że podpis na fakturze nie sanuje braku czytelnego podpisu oświadczenia. Podkreślił, iż wbrew wywodom skargi, organy podatkowe nie badały faktycznego zużycia przez Spółdzielnię Mieszkaniową oleju opałowego, nabytego od Skarżącego w 2011r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od w/w wyroku, Skarżący zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, to jest.:
2. 1. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w wyniku czego Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie zastosowały sankcyjną stawkę podatku akcyzowego, z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz proporcjonalności,
3. 2. art. 5 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w wyniku czego Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe, w niniejszej sprawie, właściwie zastosowały sankcyjną stawkę podatku akcyzowego,
4. 3. punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, w wyniku czego Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe właściwie zastosowały sankcyjną stawkę podatku akcyzowego, z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z w/w przepisu,
5. 4. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7 u.p.a., w wyniku czego Sąd I instancji błędnie uznał, iż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, zamiast stawki preferencyjnej.
6. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest.:
7. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości,
8. 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy, przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności zużycia oleju opałowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornym oświadczeniem, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka, w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości,
9. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, to jest zarzutów dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności określonej w punkcie 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona

Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, w istocie dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, w przypadku gdy oświadczenie zawiera braki określone w art. 89 ust. 6 pkt. 5 u.p.a.

W ocenie Sądu I instancji warunki formalne oświadczeń określone w art. 89 ust. 6 u.p.a. muszą być w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przyjęcie bowiem, że nie wszystkie elementy oświadczenia są istotne prowadziłoby do stwierdzenia, że w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane są wystarczające dla ustalenia nabywcy, co prowadziłoby do uznania, iż jest on uprawniony do stwierdzenia prawidłowości sporządzonego oświadczenia.

Należy wskazać, iż z treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze wynika, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach, w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 150 C, jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny, stawkę 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, a więc również nie spełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 6 pkt. 5 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Należy podkreślić, że na tym tle, zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to jest ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), jak i w obecnym stanie prawnym, to jest ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., w orzecznictwie, początkowo rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11, wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14).

W okresie późniejszym, w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady nieistotne. Za nieistotne uznawano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r., I GSK 474/11, z 11 września 2013 r., I GSK 1560/12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12, z dnia 13 listopada 2015 r.,I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14, z dnia 30 marca 2016r. I GSK 1502/14, z dnia 24 lutego 2016r. I GSK 643/16, z dnia 12 stycznia 2016r. I GSK 371/16, z dnia 25 stycznia 2017r. I GSK 1254/16, z dnia 2 lutego 2017 I GSK 274/15).

W wyrażonych tam poglądach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe, nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślano, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację, umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. zasady narusza konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa, na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku braku złożenia oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stasowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu, nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji w/w przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające stawianym wymogom.

Podkreślić również należy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, uznał iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego zakwestionowana faktura nr [...], z dnia [...] lutego 2011r. była czytelnie podpisana przez osobę reprezentującą nabywcę (Ryszarda B.). Do powyższej faktury dołączone zostało oświadczenie, które nie zostało czytelnie podpisane przez powyższą osobę, jednak podpis został złożony na pieczątce imiennej, na podstawie której można zidentyfikować osobę która podpisała powyższe oświadczenie. Potwierdzają to wyjaśnienia Ryszarda B. W tym stanie rzeczy, niewątpliwe jest kto jest nabywcą oleju opałowego. W takim stanie faktycznym sprawy koniecznym było przyjęcie, iż nieprawidłowości oświadczenia polegające na jego niewyraźnym podpisaniu, nie niweczą funkcji zapobiegania nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego i nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

W konsekwencji, zważając na zaprezentowana wykładnię przepisów prawa materialnego, zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego określone w punkcie II 1 – 2 skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie badały faktycznego zużycia przez nabywcę oleju opałowego, Spółdzielnię Mieszkaniową, oleju opałowego nabytego od Skarżącego w 2011r. i nie wypowiadały się co do zaistnienia nieprawidłowości w tym zakresie.

Za niezasadne natomiast, uznać należało zarzuty naruszenia art. 133 p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym, w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku, na podstawie akt sprawy oznacza bowiem, jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 419/07, LEX nr 488560.).

Sąd I instancji, co należy podkreślić, poprzez dostrzeżenie lub niedostrzeżenie uchybień w zakresie rozstrzygnięcia i uzasadnienia, zaskarżonej do niego decyzji, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a tylko w takim przypadku skuteczny mógłby się okazać zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 415/11, LEX nr 1136228; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II GSK 1205/11, LEX nr 1109731).

Nadto, zgodnie z art. 134. § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Podkreślić należy, iż do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby Sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skuteczny w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak również gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną. Z wywodów wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jakie znaczenie norm prawnych mających zastosowanie w sprawie przyjął Sąd I instancji, a także co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Na podstawie tak sporządzonego uzasadnienia wyroku, była również możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Skarżący natomiast formułując powyższy zarzut, nie uzasadnił go bliżej i nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy, ma wskazane naruszenie.

Zważając więc na wskazane uchybienia, organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni, uwzględniając wykładnię wskazaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, czy zakwestionowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a., na jego podstawie, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 i 200 p.p.s.a.