Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 844/10

Uzasadnienie

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi "P." P. P.– H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił P. P.– H. S.A. "P." z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione w decyzji okresy. W wyniku przeprowadzonych u skarżącej czynności kontrolnych ustalono, że Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie prowadziła działalności sprzedaży wyrobów akcyzowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. wydobycia piasku i żwiru z dna Wisły oraz zbiornika wodnego, wykorzystując następujące jednostki pływające: pogłębiarkę A., pogłębiarkę B., bunkierkę, kotwiarkę C., kuter G. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywała olej napędowy z naliczonym podatkiem akcyzowym, wykorzystywany do napędu maszyn budowlanych (ładowarek, spycharek).

Ponadto Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego"), wykorzystywanego do napędu posiadanych jednostek pływających oraz zainstalowanych na nich agregatów. Przy zakupach tego paliwa składane były oświadczenia na kwitach bunkrowych, o przeznaczeniu nabywanego oleju napędowego do celów żeglugi, a w fakturach zakupu wskazana była nazwa jednostki pływającej, na potrzeby której dokonano zakupu. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej paliwo zakupione bez podatku akcyzowego zużywane było w jednostkach bez własnego napędu: pogłębiarce A., pogłębiarce B. oraz w jednostkach z napędem własnym: kotwiarce C. i kutrze G. W uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym organ I instancji stwierdził, że Spółka na w/w jednostkach pływających zużyła 574 808 litrów oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego do celów, które - w ocenie organu - nie uprawniały do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Z uwagi na to, że olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie od podatku, stosownie do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej też zwanej "ustawą o podatku akcyzowym"), podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. podkreślił, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia od akcyzy olej wykorzystywany do celów żeglugi, a za takie cele, w ocenie organu, nie można uznać wydobywania z wód piasku oraz żwiru, czy pogłębiania lub udrażniania dna koryta rzecznego. W ocenie organu

I instancji Spółka błędnie przyjęła, że przysługuje jej zwolnienie od akcyzy na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu odwołania podnosiła, że statki przez nią użytkowane uprawiają żeglugę śródlądową w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej, a to oznacza, że zakupiony przez nią olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugi. Spółka podkreśliła, że przedmiotowe statki zostały przez Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej wpisane do rejestru administracyjnego polskich statków. Sam fakt wpisania do rejestru oznacza, że wykonują one żeglugę śródlądową.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że skarżąca zużywała olej napędowy zwolniony z akcyzy na cele, które nie były celami żeglugowymi. W ocenie organu wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organu wykonywane przez Spółkę czynności stanowiły roboty z zakresu inżynierii wodnej. Sam fakt, że posiadane przez podatnika jednostki spełniają wymogi ustawy o żegludze śródlądowej i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich nie oznacza, iż wykonują one cele żeglugowe związane z przewozem pasażerów lub towarów, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Spółka obowiązana była do zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Od wyżej wymienionej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. Sąd ten w sprawie o sygn. [...] oddalił skargę Spółki, i podzielił zasadniczą argumentację organów. Z kolei od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. [...], uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA ocenił, powołując się m.in. na orzecznictwo ETS, że "...manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia «żegluga» w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74". Ponownie rozpoznając sprawę WSA w W. wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., w sprawie o sygn. [...], uchylił decyzję z dnia [...] r. Dyrektora Izby Celnej w W. Powołał się na zasadę związania wyrokiem NSA. Powyższy wyrok WSA z dnia 7 maja 2009 r. stał się prawomocny.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor uchylił w całości decyzję I instancji z dnia [...] r., określił zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy, a późniejszą decyzją uzupełniającą umorzył postępowanie za marzec 2005 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Dyrektor ocenił, że zużycie oleju przez jednostki o nazwach: A., C. i G., podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Takie zwolnienie nie dotyczy jednak zużycia oleju przez pogłębiarkę B., gdyż dokonywała ona wydobycia piasku i żwiru z dna zbiornika wodnego w G. Zgodnie natomiast z wykładnią sądową pojęcia "żegluga", zaprezentowaną - według organu - w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., zużycie oleju w czasie prac na innym akwenie, niż rzeka, nie wyczerpuje tego pojęcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a), naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca oceniła, że z wyroku z 7 maja 2009 r. wynika taka wykładnia pojęcia "żegluga", iż jest nią każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych, niezależnie od rodzaju akwenu, na jakim jest ona realizowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko. Organ ten ponownie wyjaśnił, że istotne prawnie znaczenie miał fakt, iż – w świetle orzeczeń Sądów – żeglugą jest pogłębianie szlaku wodnego poprzez wydobycie kruszywa z dna rzecznego. Pogłębiarka B. wydobywała natomiast kruszywo z dna zbiornika wodnego w G., a nie z dna rzeki. Miało to istotne znaczenie w sprawie. Dlatego też skarga nie powinna zostać uwzględniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że skarga zasługuje w całości na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, Spółka prawidłowo oceniła, że – jak stanowi art. 153 p.p.s.a. – w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., wyrażony został wiążący, klarowny pogląd co do kluczowego w sprawie pojęcia

"na cele żeglugi", użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W wyżej wymienionych wyrokach przesądzono, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przepisy wspólnotowe oraz ratio legis uregulowań krajowych i wspólnotowych, że pojęcie "żegluga śródlądowa" obejmuje każde wykorzystanie statku w celach gospodarczych (nie obejmuje go jedynie wykorzystanie jednostek do celów prywatnych, rekreacyjnych i nie gospodarczych, które jednak – co jest bezsporne – w sprawie nie wystąpiły).

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę fakt, że przywoływane orzeczenia odwoływały się do żeglugi rzecznej wyniknął tylko z konkretnych okoliczności poszczególnych spraw, w których rozstrzygano na podstawie stanu faktycznego dotyczącego właśnie żeglugi na rzekach. Trudno jednak z tego faktu wyciągać tak daleko idące wnioski, że dla potrzeb podatku akcyzowego żeglugą nie jest wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki, ale jest nią wydobywanie tego samego piasku i tego samego żwiru z dna zbiornika wodnego nie będącego rzeką. Doszukiwanie się jakichś istotnych, jakościowych różnic prawnych pomiędzy tymi sytuacjami jest nieuprawnione i prowadzi do wniosków wręcz absurdalnych.

Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca prawidłowo oceniła, iż gdyby rodzaj akwenu miał takie znaczenie, jakie przypisał mu Dyrektor, to sądy administracyjne podkreśliłyby tę kwestię w swych wyrokach i zobowiązałyby organ do wyjaśnienia tej zasadniczej, jak należałoby uznać, okoliczności faktycznej. Takich wskazań Sądów w tej sprawie nie sformułowano. Rodzaj akwenu wodnego, na którym pracowała pogłębiarka B. jest z podatkowego punktu widzenia obojętny. Niezależnie od naruszenia art. 153 p.p.s.a., organ naruszył zaskarżoną decyzją przywołane w skardze przepisy prawa materialnego.

Dalej Sąd I instancji wskazał, iż w dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni wyrażony w niniejszej sprawie pogląd Sądu. Oznaczać to będzie konieczność uznania postępowania za bezprzedmiotowe.

Od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Wyrokowi zarzucił:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. poprzez uznanie, iż "zużycie na cele żeglugi" obejmuje również zużycie oleju napędowego w zamkniętych zbiornikach, przez jednostki, które z uwagi na brak napędu własnego, nie mogą wykonywać żeglugi;
2. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
3. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ odwoławczy nie uwzględnił w decyzji z dnia [...] r. oceny prawnej, mimo iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. było zgodne z zaleceniami i oceną prawną dokonaną w tej sprawie w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. - sygn. akt. [...],
4. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez naruszenie art. 190 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż Naczelny Sąd Administracyjny sformułował ocenę prawną, że w przypadku pogłębiarek nie wyposażonych we własny system napędowy jednostki te posiadają właściwości techniczne niezbędne do żeglugi,
5. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez naruszenie art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. przez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach co do dalszego postępowania wydania decyzji określonej treści, tj. uznającej postępowanie za bezprzedmiotowe.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, iż jak to wynika z wykładni sądowoadministracyjnej użycie w § 8 rozporządzenia pojęcia "użycie na cele żeglugi" mieści się zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego). Stąd też przyjęcie wykładni, że "zużycie na cele żeglugi" obejmuje również zużycie oleju napędowego w zamkniętych zbiornikach, przez jednostki, które z uwagi na brak napędu własnego, nie mogą wykonywać żeglugi jest nietrafne, gdyż jednostka ta nie posiada właściwości technicznych niezbędnych do żeglugi w sytuacji, gdy na stałe przebywa w zamkniętym zbiorniku, nie będącym szlakiem wodnym.

Ponadto zarówno stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzedzone identycznym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, wyrażone w wyroku Trybunału z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt C-391/05, jak i wyrok w sprawie Deutsche See-bestattungs-Genossenschaft, odnoszą się do sytuacji, w których jednostki posiadały napęd własny i poruszały się po szlakach wodnych. W pierwszym przypadku było to poruszanie się po rzece, a w drugim jednostka wykonywała rejsy morskie. Powyższe wyroki nie dotyczyły wykonywania manewrów na wewnętrznych zamkniętych zbiornikach wodnych.

Skarżący stoi na stanowisku, że pogłębiarka B. dokonywała wydobycia piasku i żwiru z dna zbiornika wodnego w Zakładzie Górniczym w G., co w jego ocenie nie skutkuje tym, że brała ona udział w działalności polegającej na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego), a tym samym nie wykonywała celów żeglugowych, o których mowa w § 8 rozporządzenia. Tak więc zużycie przez nią oleju napędowego do tych prac nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczyła wyłącznie ustalenia, czy za cele żeglugowe należy uznać przemieszczanie się jednostek z napędem własnym, a nie bez napędu własnego. Z wykładni tej wynika też, że odnosi się ona do stanu faktycznego, zgodnie z którym wydobycie kruszywa następuje z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego). Skarżący podkreślił, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu którego dokonano wyłącznie wykładni ww. przepisu rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, lecz nie dokonywano ustaleń faktycznych w sprawie.

Nadto, jego zdaniem, orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Dlatego też uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszelkich uchybień prawa, z powodu których Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz doprowadzenie do pełnej zgodności z prawem.

Skarżący twierdzi, że sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania decyzji określonej treści, co zaszło w niniejszej sprawie i ma istotny wpływ na jej wynik.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że sformułowane przez Dyrektora zarzuty kasacyjne sprowadzają się do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyrokiem WSA błędnie zinterpretował ocenę prawą sformułowaną przez sądy administracyjne uprzednio orzekające w sprawie i stanowią w istocie próbę obejścia regulacji wyrażonej w przepisie art. 190 zd. 2 p.p.s.a.

Ponadto, w ocenie Spółki, zarzuty Dyrektora są bezpodstawne, gdyż stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowi powtórzenie oceny prawnej sformułowanej przez sądy administracyjne uprzednio orzekające w sprawie. Wskazane rozumienie pojęcia "na cele żeglugi" potwierdzają nie tylko wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w sprawie Spółki i są wiążące dla organu, ale również inne prawomocne wyroki wydane w podobnych stanach faktycznych (na przykład wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 969/09). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie interpretacji spornego pojęcia

"na cele żeglugi" jako każdego wykorzystania statku w celach gospodarczych ma charakter utrwalonej, jednolitej linii orzeczniczej.

Spółka wyjaśnia również, że wszystkie jednostki pływające należące do niej służą do wydobywania piasku i żwiru oraz pogłębiania dna wód. Czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Prace powyższe są wykonywane na W., jak i na zbiorniku w miejscowości G. Nadto wszystkie jednostki pływające charakteryzują się podobnymi warunkami technicznymi i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich, a olej napędowy przez nie zużywany nie służy do napędu tych samych urządzeń. Oznacza to, że zwolnienie z akcyzy ma zastosowanie także do działalności prowadzonej przez pogłębiarkę Spółki na zbiorniku wodnym w G. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Najdalej idącymi zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego są: zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1420/08 sformułował ocenę prawną, z której wynika, że w przypadku pogłębiarek nie wyposażonych we własny system napędowy jednostki te posiadają właściwości techniczne niezbędne do żeglugi, a także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ odwoławczy nie uwzględnił w decyzji z dnia [...] r. oceny prawnej, zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r. – sygn. akt [...], mimo iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. było zgodne z zaleceniami i oceną prawną dokonaną w tym wyroku.

Zatem w istocie rzeczy należałoby rozstrzygnąć kwestię zakresu związania Sądu, który wydał zaskarżony wyrok wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2009 r.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165).

Natomiast stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Oznacza to, że ocena prawna jest formułowana w oparciu o określony stan faktyczny i ma zastosowanie tylko w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego pojęciu zużycia "na cele żeglugi". Powołał się przy tym na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzedzone identycznym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, wyrażone w wyroku Trybunału z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt C-391/05. Zgodnie z powyższym stanowiskiem, żegluga pogłębiarki portowej w ramach świadczenia usługi obejmuje nie tylko przemieszczanie się bez ładunku i usługi, lecz również manewry wykonywane przez pogłębiarkę podczas zasysania i pobierania materiałów z dna, to znaczy przypadki przemieszczania się przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem.

Trybunał podzielił to zapatrywanie i stwierdził, że manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane w wyżej opisanym wyroku ETS, a także prezentowane w tej sprawie przez Rzecznika Generalnego. Podstawę rozważań Sądu stanowił stan faktyczny, z którego wynika, iż jednostka pływająca wykonująca działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiającej jej świadczenie usług.

Z powyższego wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego miał na uwadze stan faktyczny, zgodnie z którym manewry w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, przeprowadzane są przez pogłębiarkę wyposażoną w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się. Nadto stwierdził, iż zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia "na cele żeglugi". Nie wyjaśnił natomiast treści analizowanego przepisu i sposobu jego zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, zgodnie z którym czynności pogłębiania są wykonywane w akwenie zamkniętym przez pogłębiarkę nie wyposażoną we własny napęd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. powołał się na powyższą wykładnię, przyjmując za Naczelnym Sądem Administracyjnym stan faktyczny, zgodnie z którym czynności wydobywania z dna rzeki piasku i żwiru dokonywane w celu pogłębiania szlaku wodnego wykonywane są przez pogłębiarkę wyposażoną we własny napęd.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż pogłębiarka B. nie posiadała własnego napędu, nadto wydobywanie przez nią piasku i żwiru następowało z dna zbiornika wodnego w G. Stan faktyczny ustalony w sprawie jest więc inny, niż ten, w oparciu o który Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Stąd też zastosowanie w zaskarżonym wyroku wykładni wskazanej w wyżej powołanych wyrokach sądów administracyjnych uprzednio orzekających w sprawie, w sytuacji, gdy z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że pogłębiarka B. nie posiadała własnego napędu, a wydobycie piasku i żwiru następowało nie z dna rzeki, ale z dna zbiornika wodnego w G., nastąpiło z naruszeniem art. 190 i 153 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to pozostaje on w bezpośrednim związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia art. 153 i 190 p.p.s.a., gdyż oparty jest na podstawowym założeniu skarżącego, że uchylenie zaskarżonej decyzji wynika z błędnego uznania przez Sąd I instancji, iż wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia dokonana w wyrokach sądów administracyjnych uprzednio orzekających w sprawie jest wiążąca w odniesieniu do występującego w sprawie stanu faktycznego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów art. 153 i 190 p.p.s.a., także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., należy uznać za zasadny.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wydania decyzji określonej treści, to jest uznającej postępowanie za bezprzedmiotowe. Zgodnie z postanowieniami w/w przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że wojewódzki sąd administracyjny, stosownie do art. 141 § 4 in fine p.p.s.a., jest zobowiązany do sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, co nie może jednak być utożsamiane z nakazaniem organowi wydania decyzji określonej treści. Sąd administracyjny swoimi wskazaniami co do dalszego postępowania nie może zastępować organów w ich ustawowych funkcjach wykonywania administracji publicznej ani wkraczać w ich kompetencje. Mając na względzie powyższe uwagi należy uznać, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakazując organowi uznanie postępowania administracyjnego za bezprzedmiotowe, przekroczył uprawnienia określone w art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stwierdzić należy, iż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonał wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w odniesieniu do stanu faktycznego, zgodnie z którym pogłębiarka B. nie posiadała własnego napędu, natomiast uznając się za związany poglądami wyrażonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaakceptował wykładnię prezentowaną w tych orzeczeniach. Nie dostrzegł jednak, iż wykładnia ta dotyczy rozumienia treści tego przepisu oraz jego zastosowania w odniesieniu do innego stanu faktycznego, mianowicie, gdy jednostka pogłębiająca jest wyposażona we własny system napędowy, umożliwiający jego przemieszczanie.

Nadto podnieść należy, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż zgodnie z wykładnią § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zaprezentowaną w wyżej powołanych wyrokach sądów administracyjnych uprzednio orzekających w sprawie, pojęcie "żegluga śródlądowa" obejmuje każde wykorzystanie statku w celach gospodarczych (nie obejmuje go jedynie wykorzystanie jednostek do celów prywatnych, rekreacyjnych i nie-gospodarczych...)", a "gdyby rodzaj akwenu miał takie znaczenie (...), to Sądy administracyjne podkreśliłyby tę kwestię w swoich wyrokach i zobowiązałyby Organ do wyjaśnienia tej zasadniczej, jak należałoby uznać, okoliczności faktycznej". Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) wynika jednak, iż Sąd ten formułując ocenę prawną odniósł się do czynności wykonywanych przez jednostkę pływającą, polegających na wydobywaniu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego). W swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do kwestii wydobywania żwiru i piasku z dna akwenu zamkniętego, a nadto w innym celu, niż pogłębianie szlaku wodnego.

Stąd też dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest dokonanie wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z uwzględnieniem stanu faktycznego występującego w sprawie, co Sąd I instancji winien uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.