Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 847/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 200/17 oddalił skargę J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] listopada 2016 r., nr [...], określającą J. wysokość zobowiązania podatkowego i zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.148 cm3, roku produkcji 2006 w kwocie 6.395,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W powyższej treści zawarta została bezpośrednia definicja samochodów osobowych. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Dalej organ argumentował, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2658/87).

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, ale stanowią wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Zdaniem organu przedmiotem zakupu przez stronę na terenie Niemiec był samochód osobowy marki Mercedes Benz Vito. Na terenie Niemiec pojazd ten był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z sześcioma miejscami siedzącymi – co wynikało z jego dowodu rejestracyjnego.

Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji zwrócił się do przedstawiciela producenta marki Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. z zapytaniem w kwestii cech projektowych niniejszego pojazdu. Przedstawiciel producenta w odpowiedzi poinformował, że samochód marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany z nadwoziem przeszklonym do słupka C, przeszklonymi tylnymi drzwiami, z pięcioma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa (kierowca plus czterech pasażerów), bez zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Organ stwierdził, że powyższe dane wskazują na to, że producent nadał temu pojazdowi cechy jednoznacznie wskazujące na to, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób. Powyższe, wyszczególnione cechy świadczą o tym, że przedmiotowy pojazd nie został wyposażony konstrukcyjnie przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, plandekową lub blaszaną część ładunkową, która przeznaczona byłaby tylko do przewozu towaru, lecz otrzymał typowe nadwozie przeznaczone zasadniczo do transportu osób, którym jednak również można przewozić towary.

Organ stwierdził, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że sporny samochód posiada cechy określone dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem samochód marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia [...], został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że podziela stanowisko organu II instancji, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne dały podstawę do przyjęcia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a zatem należy go klasyfikować do kodu CN 8703. W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Sąd podzielił zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, iż procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Sąd zgodził się także z prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji do właściwego kodu CN mają cechy jakie pojazd otrzymał w procesie produkcji. Zdaniem Sądu I instancji przeznaczenie pojazdu jako zasadniczo do przewozu osób potwierdził przedstawiciel producenta Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. w piśmie z 11 sierpnia 2016 r. Wskazano w nim, że przedmiotowy w sprawie pojazd został fabrycznie wyprodukowany z: nadwoziem przeszklonym do słupka C oraz przeszklonymi tylnymi drzwiami; liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (kierowca + 4 pasażerów); brak zamontowanych dodatkowych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz foteli; brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Ponadto, w ocenie Sądu, trafnie organ II instancji wskazał, iż wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o tym, iż jest on przeznaczony do przewozu osób co potwierdza System EurotaxGlaass's.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, iż przedstawione przez stronę dowody: dowód rejestracyjny pojazdu, ocena uprawnionego diagnosty dokonującego identyfikacji pojazdu podczas badania technicznego w dniu 7 grudnia 2011 r., mające świadczyć o ciężarowym charakterze spornego samochodu nie są przesądzające dla ustalenia jego charakteru dla celów podatku akcyzowego, a organ nie jest nimi związany.

Za gołosłowne w ocenie Sądu uznać należało zarzuty skargi odnośnie nie przeprowadzenia oględzin spornego samochodu, o które wnioskował skarżący. Z akt sprawy wynikało, iż w odpowiedzi na wezwanie organu do okazania samochodu, pełnomocnik strony przedłożył kserokopię zwolnienia lekarskiego Skarżącego, w którym została wskazana niezdolność do pracy. Pismami z 19 września 2016 r. oraz 30 września 2016 r. ponownie wezwano stronę do okazania pojazdu w celu przeprowadzenia jego oględzin oraz do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, jego stanem technicznym, wskazania stanu licznika, określenia daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz dokumentów księgowych potwierdzających zewidencjonowanie przedmiotowego pojazdu w dokumentach księgowych. Powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi.

Sąd nie znalazł także podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.).

W konsekwencji, zdaniem WSA, organy na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych zasadnie zastosowały regulacje art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i opodatkowały podatkiem akcyzowym dokonane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu.

J. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, co sprowadzało się in concreto do błędnego przyjęcia, iż pojazd Mercedes-Benz Vito nr [...] przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób jako samochód osobowy (a nie ciężarowy),
2. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niepodjęciu wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym przejawiające się zaniechaniem organów podatkowych przeprowadzenia wnioskowanych dowodów m.in. z dokumentów załączonych do akt sprawy, oględzin pojazdu, dowodu z opinii biegłego diagnosty i przesłuchania wnioskowanych świadków, wskutek czego ustalenia Organów podatkowych nie zostały dokonane w sposób obiektywny i w pełni przekonywający odnośnie przesłanek do naliczenia podatku akcyzowego,
3. III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organy podatkowe założeń faktycznych niekorzystnych dla skarżącego i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony, co prowadziło do wadliwego przyjęcia, iż pojazd Mercedes-Benz Vito nr [...] przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób jako samochód osobowy (a nie ciężarowy),
4. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
5. IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego do sytuacji prawnej Skarżącego, tzn. naliczeniu akcyzy od nabytego samochodu ciężarowego, zakwalifikowanego wadliwie przez organy podatkowego jako samochodu osobowego,
6. V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., polegające na niewłaściwej wykładni definicji legalnej samochodu osobowego, skutkujące potraktowaniem nabytego przez Skarżącego samochodu ciężarowego jako samochodu osobowego w znaczeniu określonym przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.148 cm3, roku produkcji 2006. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącego do pozycji CN 8704.

W kontekście powyższego, skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego (pkt. I, II, III, IV petitum skargi kasacyjnej), tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121,, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. Postawione zarzuty scharakteryzować można jako próbę podważenia ustaleń faktycznych, bowiem zdaniem skarżącego zarówno organ I Instancji, jak i II Instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy i wystarczający cech pojazdu jakie posiadał w chwili jego przemieszczenia na teren Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącego organy nie podjęły także działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżący nabył wenątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów stwierdzić należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci m.in. pisma producenta Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z 11 czerwca 2016 r., zaświadczenia z badania technicznego pojazdu z 7 grudnia 2011 r., dowodu rejestracyjnego pojazdu. Posłużono się także dowodem z informacji zawartej w systemie EurotaxGlaass's. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Wskazać należy, że z pisma producenta Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. wynikało, że przedmiotowy w sprawie pojazd został fabrycznie wyprodukowany z:

1. - nadwoziem przeszklonym do słupka C oraz przeszklonymi tylnymi drzwiami;
2. - liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (kierowca + 4 pasażerów);
3. - brakiem zamontowanych dodatkowych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz foteli;
4. - brakiem fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Ponadto z informacji zawartej w systemie EurotaxGlaass's wynikało, iż pojazd posiadał takie cechy konstrukcyjne jak czterodrzwiowe nadwozie przystosowane do przewozu pięciu osób, które wyposażono m.in. w: 2 rzędy siedzeń: siedzenie 2-osobowe, nadwozie przeszklone do połowy długości, klapę tylną przeszkloną. Zatem informacją tą potwierdzono dane uzyskane od przedstawiciela producenta pojazdu.

Zdaniem NSA w związku z powyższym producent nadał pojazdowi cechy jednoznacznie wskazujące, że jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia. Obecnie producenci samochodów osobowych stosują w procesie produkcyjnym pewien stopień unifikacji umożliwiając konstrukcyjnie wymontowywanie np. kanapy tylnej, czy zamontowanie przegrody. Można zatem dokonać w pojeździe zmian umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, jednak zmiany te nie wiążą się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi. Fakt wykorzystywania pojazdu do innych celów, aniżeli przewóz osób nie ma wpływu na zmianę klasyfikacji tegoż pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny.

Nie jest kwestionowane także i to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten również został uznany jako pojazd ciężarowy. Zdaniem NSA, Sąd I instancji i organy podatkowe słusznie jednak przyjęły, że dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Wskazać należy, że dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W kontekście powyższego stwierdzić także należy, że organy celne w celu dokładnego ustalenia cech pojazdu, podejmowały liczne próby przeprowadzenia oględzin samochodu. W tym celu - czego nie kwestionuje skarga kasacyjna - wzywały skarżącego trzykrotnie do przedstawienia samochodu do oględzin. Na pierwsze wezwanie wystosowane do skarżącego odpowiedział jego pełnomocnik załączając do pisma stanowiącego zgłoszenie pełnomocnika zaświadczenie lekarskie, z którego wynikało, że skarżący w okresie od 20 do 29 sierpnia 2016 r. jest niezdolny do pracy. Pełnomocnik skarżącego wniósł o przedłużenie terminu do przeprowadzenia oględzin pojazdu. Drugie i trzecie wezwanie organu pozostały jednak bez odpowiedzi. Nadmienić także należy, że organ trzykrotnie wzywał skarżącego m.in. o przedłożenie dokumentacji związanej z nabyciem pojazdu oraz do złożenia oświadczeń o stanie pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wezwania te także pozostały bez odpowiedzi. W tych okolicznościach faktycznych co najmniej niezrozumiałe jest zatem twierdzenie skarżącego, że organ naruszył prawo procesowe poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ciążący na organach obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie ma charakteru nieograniczonego, bowiem strona postępowania, mająca największą wiedzę o okolicznościach faktycznych, o przebiegu zdarzeń gospodarczych, również obowiązana jest współdziałać w celu wyjaśnienia tychże okoliczności, przedstawiając wszystkie posiadane dokumenty i podając wszystkie posiadane informacje (por wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018r., II FSK 166/16, LEX nr 2462949). "Obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności, zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta stanowi odstępstwo od opodatkowania stawką podstawową podatku. W takiej sytuacji to podatnik powinien organowi podatkowemu przedstawić dowody wskazujące na prawidłowość takiej, a nie innej kwalifikacji podatkowej wykonywanych czynności" (tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018r., I FSK 789/16, LEX nr 2462744). Jeżeli zatem w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego było przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń. Nie można natomiast wymagać od organu, aby poszukiwał dowodów, które potencjalnie mogą wykazać prawdziwość stanowiska podatnika.

W tej sytuacji niezasadne jest stawianie zarzut braku oględzin pojazdu, gdyż co już wykazano powyżej zgromadzony materiał dostarczył spójnych i wyczerpujących informacji na temat wyglądu, wyposażenia i parametrów technicznych pojazdu, które pozwalały na ustalenie jego cech konstrukcyjnych oraz zasadniczego przeznaczenia i ustalenie właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Ponadto, zdaniem NSA, wskazywane przez skarżącego nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność cech i konstrukcji pojazdu nie miało wpływu na wynik sprawy. Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei w myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 O.p. statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej.

Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić przez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za niezasadny zarzuty naruszenia prawa materialnego, w których autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość wykładni i zastosowania art. 100 ust 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Skonstruowany przez skarżącego zarzut błędnej wykładni i zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. W tym miejscu stwierdzić należy, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji.

Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a. Natomiast skarżący w skardze kasacyjnej nie wyjaśnił i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej przede wszystkim w przepisie art. 100 ust 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. - w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie sprowadzały się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy, który co już wykazano powyżej nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.