Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 87/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1404/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. w pkt I stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich L. H. i G. W. - wspólników rozwiązanej spółki cywilnej L. s. c. L. H., G. W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek, w pkt II stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 4 sierpnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Nissan Navara przez powyższą spółkę cywilną oraz określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (53.168 zł) i wysokość należnego podatku akcyzowego (7.231 zł).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że cechy pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd ten posiadał 5 miejsc, posiada nadwozie czterodrzwiowe typu pick-up, wyposażone w 5 miejsc do siedzenia w dwóch rzędach. Nadwozie jest jest czterodrzwiowe, wyposażone w dwa rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu osób (2 osoby z przodu, 3 osoby z tyłu), z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące), zagłówki. Część ładunkowa, wydzielona od części pasażerskiej, trwałą fabryczną przegrodą. Rozstaw osi pojazdu wynosił 3230 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1500 mm, wg pomiaru dokonanego przez funkcjonariuszy. Ustalone cechy pojazdu, w ocenie organu podatkowego świadczą o tym, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób.

Możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową. Organ, powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sprawa C-486 (Lex nr 337569) wskazał, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów |przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach, jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji.

Uzasadniając oddalenie skargi G. W. na powyższą decyzję WSA podkreślił, Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Sąd I instancji powołując się na treść znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wynika z tego, że o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Według Wyjaśnień do Taryfy Celnej w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Zdaniem WSA organy dokonały w sposób prawidłowy ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest przewóz osób. Organy prawidłowo posłużyły się również dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym określonym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.– stosunkiem długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W przypadku samochodów typu pickup, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (zasadniczo do przewozu osób). W notach wyjaśniających do pozycji 8703 wskazano, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jak ustaliły organy sporny pojazd posiada rozstaw osi o wielkości 3230 mm oraz długość skrzyni ładunkowej -1500 mm. Zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Sąd podzielił pogląd organu odnośnie do prawidłowości przeniesienia odpowiedzialności podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej na jej byłych wspólników, działając w oparciu o art. 115 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tak więc zobowiązanie podatkowe powstało w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu osobowego, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego w dniu jego przemieszczenia na terytorium Polski. Miało to miejsce 8 kwietnia 2008 r. (faktura sprzedaży wystawiona przez wspólników L.s.c. (...) osobie trzeciej jako nabywcy. Zobowiązanie w podatku akcyzowym obciążało spółkę cywilną, która została rozwiązana więc odpowiedzialność przeniesiona została na osoby trzecie - wspólników tej spółki, którzy byli wspólnikami w dniu powstania obowiązku podatkowego więc ponoszą solidarnie odpowiedzialność. Zaskarżona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana przed upływem 5 lat, o których mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku G. W. domagała się jego uchylenia w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, iż organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy poprzez niedostrzeżenie braków postępowania administracyjnego, w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, a w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w aktach sprawy brak było dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, określającej do jakiej kategorii pojazdów - ciężarowych czy osobowych, należy pojazd mechaniczny Nissan Navara;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie, gdy istniały podstawy do uwzględnienia skargi, w następstwie błędnego przyjęcia w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej, iż decyzja ta jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie - przez takie błędne przyjęcie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy narusza decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu.

Ponadto mając na uwadze cele sądowej kontroli decyzji organów administracji publicznej wyrażone w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił, iż zaskarżany wyrok narusza przepisy art. 70 § 1 i art. 115 § 1,§ 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż według stanu na dzień zaskarżania wyroku akceptuje on decyzje organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji określające solidarną odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie - zakładając, że w ogóle powstało - jest przedawnione, tak co do podatnika spółki cywilnej L., jak i wobec skarżącej jako osoby trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia art. 133 p.p.s.a. polegającego na przyjęciu, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy lub poprzez niedostrzeżenie braków postępowania w postaci wiadomości specjalnych (braku opinii biegłego), stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony.

Wstępnie zauważyć wypada, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Z postawionego zarzutu jednoznacznie zaś wynika, że strony kwestionują właśnie ustalenia stanu faktycznego poprzez brak uzyskania opinii biegłego, co do zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do samochodów ciężarowych czy samochodów osobowych.

W orzecznictwie NSA w zakresie wykładni art. 133 p.p.s.a. przyjmuje się, że wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, LEX nr 1517939). Treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Reguluje on, mówiąc najkrócej, tryb wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1305/12, LEX nr 1481482).

Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, LEX nr 1675538). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12, LEX nr 1518955 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, LEX nr 1675538).

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że ocena klasyfikacyjna wiąże się z zastosowaniem prawa materialnego. Dowód z opinii biegłego związany jest natomiast ze sferą faktów. Do zastosowania prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towaru zobowiązane są organy podatkowe. Tak więc żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - nie może przesądzać klasyfikacji danego towaru do kodu Nomenklatury Scalonej.

Potwierdzeniem przedstawionego poglądu jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w tej materii. Przyporządkowania określonego towaru do odpowiedniego kodu dokonują właściwe organy celne, zatem żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - nie może przesądzać tej materii. Opinia dotyczyć może bowiem wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1547/13, LEX nr 1682657 oraz wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 528/11, LEX nr 1295788). Dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 968/13, LEX nr 1517958). Przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego.

Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU jest już zastosowaniem prawa, jego subsumcją do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 305/13, LEX nr 1494589).

Nawet gdyby przyjąć – jak w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych – że klasyfikacja towarowa mieści się w zakresie działań faktycznych, to ze względu na proste czynności w postaci oglądu samochodu, ustalenia jego cech projektowych, jak i do dokonania pomiaru rozstawu osi i długości części towarowej, nie jest potrzebna wiedza specjalna. Organ podatkowy dysponuje bowiem w tym zakresie wystarczającymi umiejętnościami do dokonania stosownej klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej.

Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie – przez takie błędne przyjęcie – zgodności zaskarżonej decyzji z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jednak w jej petitum, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje zakwestionowanych przepisów postępowania podatkowego i tego, w jaki sposób zostały te regulacje naruszone. Zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę nie może sprowadzać się do wyliczenia tych przepisów, ale musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało.

Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

Niezależnie jednak od powyższego mając na względzie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej i wcześniejsze orzeczenia, które zapadły przed NSA w stosunku do skarżącej kasacyjnie, stwierdzić należy, że nie można podzielić poglądów wskazanych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę podatkową. W szczególności stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdu, badań diagnostycznych, homologacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała ani okoliczność rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako "samochodu ciężarowego", ani dowód rejestracyjny. Następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu nie dość, że na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego klasyfikację.

Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.), zwanej dalej: Prawem o ruchu drogowym, pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Urzędy komunikacji dokonują wpisu w dowodzie rejestracyjnym, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów.

Z powyższych względów także i ten zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Trzeci z zarzutów dotyczy naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na zaakceptowanie decyzji dotyczących przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu przeanalizować należy chronologię zderzeń, w szczególności związanych z wydawaniem indywidualnych aktów administracyjnych. Stwierdzić zatem należy, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] sierpnia 2012 r., natomiast decyzja odwoławcza nosi datę [...] sierpnia 2013 r. Zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 28 października 2008 r. Pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej mijał 8 kwietnia 2013 r. Nie doszło więc do przedawnienia tego zobowiązania. Istotne bowiem jest, aby w okresie tych pięciu lat, czyli przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym art. 70 Ordynacji podatkowej nastąpiło doręczenie obydwu decyzji, zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jak i decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wskazane decyzje zostały doręczone w okresie tych pięciu lat, inaczej mówiąc doręczono je do końca 2013 r.

Taki pogląd w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015/1/1, OSP 2015/4/37, LEX nr 1508654, M.Podat. 2014/12/32-37, POP 2014/6/537-544. W tezie tej uchwały pełny skład Izby Finansowej skonstatował, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z uchwały tej wynika, że decyzyjne orzekanie przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania podatkowego, możliwe jest do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Ze względu na zawartą w skardze kasacyjnej argumentację wskazać jeszcze należy, że dla legalności decyzji odwoławczej nie ma znaczenia dalsze kwestionowanie decyzji organu drugiej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i wszczęcie w toku tego postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowań sądowoadministracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego stanowi natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, o ile po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązanie to dalej istnieje. Podkreślić jeszcze raz należy, że dla zgodności z prawem decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia nie ma znaczenia złożenie skargi do sądu, jak i wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.