Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 880/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1081/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

I

W dniu [...] września 2010 r. [...] (dalej: strona lub skarżąca) dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie N. samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], pojemność silnika: 1991 cm³ za kwotę [...] euro.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił, że nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] - działając na podstawie na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa lub O.p.), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31.10.2009, str.

1) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 226, poz. 1813) - określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości [...] zł.

Organ I instancji przedstawił zasady klasyfikacji samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) stosowanej dla celów podatkowych na podstawie art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz wyjaśnił, że materiał dowodowy potwierdza, iż przedmiotowy samochód spełniał kryteria do zaklasyfikowania go jako samochód osobowy o kodzie CN 8703. Zasadniczym bowiem przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o klasyfikacji pojazdu do grupy samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu.

Organ I instancji podkreślił, że w dniu [...] lutego 2012 r. przeprowadzone zostały oględziny pojazdu w wyniku których stwierdzono, że samochód posiada dwa rzędy foteli, które uprawniają do przewozu 5 osób. Pojazd jest pięciodrzwiowy (posiada wahadłowe drzwi kierowcy i pasażera), wahadłowe drzwi umożliwiające dostęp do tylnych rzędów siedzeń oraz tylne przeszklone drzwi uchylne z dostępem do części bagażowej. Pojazd jest całkowicie przeszklony, nie ma zamontowanej stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Część pojazdu za przednimi fotelami jest identyczna, jak w samochodach osobowych, posiada wszystkie niezbędne elementy jak: oświetlenie, uchwyty, dywaniki, nawiewy. Fotele i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w oryginalne miejsca mocowań.

Stwierdzone cechy samochodu utrwalono w dokumentacji fotograficznej i w protokole oględzin. Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel pojazdu - [...] zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, ani nie montował żadnych dodatkowych elementów wyposażenia.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji - odwołując się do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. - wyjaśnił, że ustawodawca wskazał co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Chodzi to o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN.

Organ odwoławczy podniósł, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego [...] wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany dnia [...] maja 2005 r. W polu dokumentu "rodzaj" dokonano wpisu "samochód dostawczy", w polu "zastosowanie" dokonano wpisu "prywatny transport towarów". W dniu [...] września 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez [...]. Zgodnie z tym dokumentem samochód KIA to ciężarowy - VAN, z 4 miejscami siedzącymi. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2010 r. [...] sprzedała pojazd [...].

Przeprowadzone w dniu [...] lutego 2012 r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki [...] posiada nadwozie typu SUV, które jest oszklone, 5-cio drzwiowe (4 wahadłowe, 1 podnoszone). W drzwiach znajdują się szyby, pojazd nie posiada części towarowej, nie ma ściany oddzielającej przedział osobowy od towarowego, pojazd posiada 5 miejsc siedzących zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa. Szyby w drzwiach w części osobowej opuszczane są elektrycznie, pojazd posiada klimatyzację, schowek w desce rozdzielczej, uchwyty na podsufitce, podłokietniki z przodu pojazdu, oświetlenie na podsufitce i 6 poduszek powietrznych. Pojazd posiada tylną kanapę w kolorze przednich foteli, wykonaną z takiego samego materiału, szyby tylne opuszczane są elektrycznie, a szyba w pokrywie bagażnika podnoszona oddzielnie, ogrzewana. Tapicerka sufitowa wykonana z jednolitego materiału, tapicerka na drzwiach przednich i tylnych wykonana z tego samego materiału (tworzywo sztuczne z materiału skóropodobnego).

W bagażniku wyłożona wykładzina jest taka sama jak w części osobowej. Przesłuchana [...], zeznała iż nie pamięta, jak wyglądał samochód marki [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie pamiętała również, czy były w pojeździe dokonywane jakiekolwiek zmiany po jego nabyciu.

[...] wyjaśnił, iż pismem z dnia [...] marca 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wystąpił do dystrybutora marki [...] z prośbą o udzielenie informacji, w zakresie wyposażenia fabrycznego przedmiotowego samochodu oraz o podanie informacji, czy ww. pojazd posiada homologację fabryczną jako pojazd osobowy, czy ciężarowy. W odpowiedzi na powyższe pismo, [...] w piśmie z dnia [...] marca 2012 r., wyjaśniła, że pojazd marki [...] nie został zakupiony w należącej do spółki sieci dealerskiej, w związku z tym nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania, ponieważ brak jest ww. pojazdu w systemie sprzedaży i systemie serwisowym.

W ocenie Dyrektora w Ł. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Chodzi tu o:

1. - obecność dwóch rzędów siedzeń, wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby (razem 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą),
2. - obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej,
3. - okna wzdłuż dwubocznych paneli i z tyłu,
4. - brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,
5. - wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. osprzęt podsufitki, klamki, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna.

Opisane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób.

Wojewódzki Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r. oddalił skargę wniesioną przez [...].

Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego samochodu marki [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd I instancji stwierdził, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego z dnia 6 czerwca 2005r. oraz przeprowadzonego w dniu [...] września 2010 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt l SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, iż w piśmie z dnia 26 marca 2012 r. [...] nie udzieliła informacji w zakresie dotyczącym wyposażenia fabrycznego przedmiotowego samochodu i jego homologacji, ponieważ pojazd nie został zakupiony w należącej do spółki sieci dealerskiej. (dane pojazdu nie figurowały w systemie sprzedaży i systemie serwisowym spółki).

Z dokonanych natomiast w dniu [...] lutego 2012 r. przez organy celne oględzin wynika, że samochód marki [...] posiada nadwozie typu SUV. Nadwozie jest oszklone, 5-cio drzwiowe (4 wahadłowe, 1 podnoszone). W drzwiach znajdują się szyby, pojazd nie posiada części towarowej, nie ma ściany oddzielającej przedział osobowy od towarowego, pojazd posiada 5 miejsc siedzących zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa. Szyby w drzwiach w części osobowej opuszczane są elektrycznie, pojazd posiada klimatyzację, schowek w desce rozdzielczej, uchwyty na podsufitce, podłokietniki z przodu pojazdu, oświetlenie na podsufitce i 6 poduszek powietrznych.

Ponadto ustalono, że pojazd posiada tylną kanapę w kolorze przednich foteli, wykonaną z takiego samego materiału. Szyby tylne opuszczane są elektrycznie, a szyba w pokrywie bagażnika podnoszona oddzielnie, ogrzewana. W części towarowej tapicerka sufitowa wykonana została z jednolitego materiału. Tapicerka na drzwiach przednich i tylnych również wykonana została z tego samego materiału (tworzywo sztuczne z materiałem skóropodobnym). W bagażniku podłoga została wyłożona wykładziną taką samą, jak w części osobowej. Obecny właściciel pojazdu zeznał natomiast, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, ani nie montował dodatkowych elementów wyposażenia. Pojazd nabył w takim stanie, w jakim został przedstawiony w dniu oględzin organom celnym.

Z kolei skarżąca, zeznała iż nie pamięta, jak wyglądał samochód marki [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie pamiętała również, czy były w pojeździe dokonywane jakiekolwiek zmiany po jego nabyciu.

Sąd I instancji stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 122, art. 181, art. 187 i art. 194 O.p.).

II [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego (chodzi w istocie o przepisy prawa materialnego), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wykazania przez stronę naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 u.p.a., a nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wykazania i wystąpienie naruszenia art. 122, 187 i 194 O.p.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej.

Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że wymieniony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wykazania przez stronę naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 u.p.a. - został nieprawidłowo sformułowany.

Po pierwsze, wymaga podkreślenia, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, zaś autor skargi kasacyjnej wskazuje na jego naruszenie w ramach podstawy wskazanej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania.

Po drugie skarga kasacyjna nie precyzuje na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, tj. czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię przepisu, czy też jego wadliwe zastosowanie. Nie jest zaś powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się na czym miałoby polegać naruszenie zarzucanych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1175/12). Jak już wyżej wskazano, sprecyzowanie zarzutów jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 u.p.a. w istocie podważa ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy dotyczący klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 i uznaniu go za samochód osobowy. Podkreślenia zaś wymaga, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1144/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie taka konstrukcja zarzutów kasacyjnych przez profesjonalnego pełnomocnika - uniemożliwia Sądowi merytoryczne ich rozpoznanie (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12).

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wykazania i wystąpienia naruszenia art. 122, 187 i 194 O.p. Jak podnosi autor skargi kasacyjnej w sprawie istnieją dokumenty urzędowe potwierdzające, że sporny pojazd nie jest kwalifikowany jako osobowy lub przeznaczony do przewozu osób. Są to zarówno dokumenty urzędowe państwa nabycia, jak i polskie.

Ponadto skarga kasacyjna zarzuca, że organ zastosował w sprawie kryteria zawarte w wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880). Kryteria te nie wynikają natomiast z przepisów prawa i nie są nimi.

Ocena zasadności tak postawionych zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp 4 art. 100 u.p.a. stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I GSK 184/13; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się sporny samochód. Stwierdzone w dniu [...] lutego 2012 r. podczas oględzin cechy pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji osobowej związanej z jego przeznaczeniem. W ich wyniku stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie typu SUV. Nadwozie jest oszklone, 5-cio drzwiowe (4 wahadłowe, 1 podnoszone). W drzwiach znajdują się szyby, pojazd nie posiada części towarowej, nie ma ściany oddzielającej przedział osobowy od towarowego, pojazd posiada 5 miejsc siedzących zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa.

Szyby w drzwiach w części osobowej opuszczane są elektrycznie, pojazd posiada klimatyzację, schowek w desce rozdzielczej, uchwyty na podsufitce, podłokietniki z przodu pojazdu, oświetlenie na podsufitce i 6 poduszek powietrznych. Ponadto ustalono, że pojazd posiada tylną kanapę w kolorze przednich foteli, wykonaną z takiego samego materiału. Szyby tylne opuszczane są elektrycznie, a szyba w pokrywie bagażnika podnoszona oddzielnie, ogrzewana. W części towarowej tapicerka sufitowa wykonana została z jednolitego materiału. Tapicerka na drzwiach przednich i tylnych również wykonana została z tego samego materiału (tworzywo sztuczne z materiałem skóropodobnym). W bagażniku podłoga została wyłożona wykładziną taką samą, jak w części osobowej. Obecny właściciel pojazdu zeznał natomiast, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, ani nie montował dodatkowych elementów wyposażenia. Pojazd nabył w takim stanie, w jakim został przedstawiony w dniu oględzin organom celnym.

Powyższych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do odpowiedniej pozycji CN, argumentacja skargi kasacyjnej charakteryzuje się bowiem daleko idącym deficytem odnośnie wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703. W sytuacji więc, gdy to właśnie cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych, to niedostrzeżenie przez stronę skarżącą kasacyjnie potrzeby wykazania, jej zdaniem, błędnych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych i koncentrowanie się - w miejsce tego - wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym - nie mogło podważać prawidłowości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe bez naruszenia prawa.

W sytuacji, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy podatkowej, to one wyznaczają bowiem zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia, w świetle przywołanych powyżej przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., podnoszoną przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczność tym bardziej uznać należało za pozbawioną prawnego znaczenia. Słusznie w tej mierze podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają ww. dokumenty. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym.

Dlatego irrelewantna z tego punktu widzenia jest okoliczność zarejestrowania samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 90/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia prawidłowej pozycji CN 8703 dla potrzeb zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy - nie może mieć również znaczenia treść umowy sprzedaży spornego pojazdu oraz wola i przekonanie skarżącej, że nabywa samochód przeznaczony do przewozu towarów, ponieważ przesądzający jest jedynie obiektywny stan rzeczy, a wiec odnoszący się do przeznaczenia pojazdu, jego cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK I GSK 545/13). To zaś w świetle prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia, jak to niewadliwie ustalono w sprawie, że sporny samochód jest głównie przeznaczony do przewozu osób niż do transportu towarów, a więc podlega podatkowi akcyzowemu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadzająca się do kwestionowania posłużenia się przez organy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, póz. 880). Należy podkreślić, że podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowiły między innymi przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i te akty prawne stanowiły wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji z prawem. Wynik tej kontroli był zgodny z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zamieszczonej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Wyjaśnienia te służyły wyłącznie do ujednolicenia prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1144/12).

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wykazania i wystąpienia naruszenia art. 122, 187 i 194 O.p. uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.