Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 532/08 po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. Sąd jednocześnie stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołanie W. B. nie mogło być uwzględnione, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie narusza prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. W szczegółowej argumentacji uzasadnienia decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że organy celne ustalając kwotę podatku akcyzowego nałożonego na samochód marki AUDI A4 i w ten sposób korygując pierwotną wysokość tego podatku, wynikającą z deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego, brały pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz. 138/07.
Sąd ten uchylając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od samochodu AUDI A4, jednoznacznie wskazał, że rozstrzyganie w sprawie nadpłaty podatku wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego i jednoznaczne ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód będący przedmiotem postępowania przewyższa kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce.
Organ ponownie rozpoznając sprawę wydał zaskarżoną decyzję i ustalił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 798 złotych.
Z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w P. nie zgodził się W. B. W skardze pełnomocnik strony żądał uchylenia skarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2008 r. narusza prawo, gdyż organ dla toczącego się postępowania przyjął wartość rynkową podobnego pojazdu w oparciu o katalog cen rynkowych. Zdaniem skarżącego działanie takie narusza prawo, gdyż pozostaje w sprzeczności z funkcjonującym w prawie unijnym pojęciem "ceny sprzedaży". Brak tożsamości między tymi zwrotami nie pozwala na użytek postępowania w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego sięgania do wartości rynkowej podobnego przedmiotu.
W związku z tym skarżący stwierdził, że zgodnie z przepisami unijnymi akcyza od samochodu marki AUDI A4 sprowadzonego z zagranicy powinna wynosić 989 złotych, a nie 4468 złotych. Z tego powodu nadpłata powinna być określona jako różnica wskazanych wielkości i wynosić 3479 złote. Dla wsparcia swojej argumentacji skarżący powołał wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 518/07, z którego wynika, że akcyza od używanego samochodu sprowadzonego z innego kraju UE powinna być ustalana od ceny zapłaconej przez kupującego, a nie od wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Zdaniem Skarżącego skarga powinna zostać uwzględniona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2007 r., stwierdził, że w chwili orzekania o skardze W. B. obowiązują przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspófnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. nr 118, poz. 745). Przepisy tego aktu wprowadzają tryb zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym regulując tę kwestię samodzielnie, określając zasady ustalania nadpłaty w tym podatku.
Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie decyzja będąca przedmiotem skargi zapadła na skutek wcześniejszego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., który w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Rz. 138/07 zawarł ocenę prawną, która jest wiążąca, co do dalszego postępowania dla organu i Sądu.
Tym niemniej w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., wypływający z art. 153 p.p.s.a. zakres związania wcześniejszym stanowiskiem Sądu
Sygn. akt IGSK 890/09 odnosi się tylko do sytuacji, gdy po uchyleniu orzeczenia administracyjnego na skutek skargi stan faktyczny i prawny sprawy nie ulega zmianie. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd wejście w życie ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty (Dz.U. nr 118, poz. 745) oznacza zmianę stanu prawnego, czego bezpośrednim skutkiem jest niezwiązanie Sądu wcześniejszym poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 13 marca 2007 r.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W tym kontekście Sąd wskazał, iż z treści tego przepisu wynika, że postanowienia ustawy mają zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie jej postanowień. Użycie przez ustawodawcę ogólnej formuły "wszczętych i niezakończonych postępowań daje podstawę do przyjęcia, że treścią przepisu objęte są wszystkie postępowania, które w tych sprawach mogą się toczyć, o ile nie zostały zakończone. Pośród postępowań objętych dyspozycją przepisu mieszczą się zarówno postępowania administracyjne, jak i sądowoadministracyjne.
Sąd jednocześnie podkreślił, że celem ustawy z 9 maja 2008 r. jest doprowadzenie do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1.05.2004 r. do 30.11.2006 r. Zatem przepisy ustawy należy tak wykładać, by każdy podatnik, o którym mowa w art. 2 tej ustawy mógł realnie przeprowadzić postępowanie według zasad, w niej określonych. Cel ten można osiągnąć tylko przy założeniu, że art. 9 ustawy odnosi się do wszystkich postępowań, w tym sądowych. W innym przypadku, a więc przy założeniu, że w rozpoznawanej sprawie do oceny zaskarżonej decyzji nie mają zastosowania przepisy art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. poza działaniem ustawy znaleźliby się wszyscy ci podatnicy, którym sprawa nadpłaty zakończyła się w postępowaniu podatkowym, a oni wnieśli skargi do Sądu. Dla tych podatników brak byłoby podstawy prawnej pozwalającej ocenić ich sytuację prawną według zasad określonych ustawą.
Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R., ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. art. 9 w zw. z art. 3 ust 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), przez przyjęcie, że brak jest podstawy prawnej do oceny sytuacji prawnej podatnika wobec którego postępowanie podatkowe zakończyło się.
na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- 1. art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.
prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153 poz. 1269) przez niewypełnienie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa obowiązującymi w dacie jej wydania,
- 2. art. 153 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo niestwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa, które to naruszenie w świetle art. 145 § pkt 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., rozpoznając skargę na przedmiotową decyzję, nie dokonał oceny zgodności tej decyzji z przepisami prawa obowiązującymi w dacie jej wydania. W ocenie kasatora Sąd nie dokonał również oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o stan prawny obowiązujący w chwili wydania wyroku. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa, w związku z czym uwzględnienie skargi nie znajduje jakichkolwiek podstaw.
Dyrektor Izby Celnej w P. zauważył również, że stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania sądu co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego albo importu samochodu
Sygn. akt I GSK 890/09 osobowego. Kasator podkreślił, że zmiana stanu prawnego w związku z wejściem w życie z dniem 19 lipca 2008 r. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, nie spowodowała, że ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 138/07) stała się nieaktualna.
Dyrektor Izby Celnej w P. zauważył, że zarówno ocena prawna wyrażona przez Sąd jak i regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. 0 zwrocie nadpłaty, normujące zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29,poz. 257, z późn. zm), oparte zostały na orzeczeniu Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05 jakie zapadło w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. W konsekwencji tego, sposób określenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zaprezentowany przez
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz. 138/07 jest zbieżny z zasadami określonymi w cytowanej powyżej ustawie, co z kolei prowadzi do określenia kwoty nadpłaty w takiej samej wysokości.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. niezastosowanie się przez Sąd do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz. 138/07), bez uprzedniego zbadania, czy pogląd ten stał się nieaktualny w świetle nowego stanu prawnego, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.
Ponadto kasator wskazał, że niezależnie od postanowień art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - regulacja zawarta w art. 3 ust. 4 tej ustawy, uprawnia wszystkich podatników do ubiegania się o zwrot różnicy pomiędzy kwotą nadpłaty zwróconą przed dniem wejścia w życie ustawy, a kwotą określoną zgodnie z zasadami przyjętymi w cyt. ustawie. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uprawnienie o którym w nim mowa, odnosi się również do podatników, którzy otrzymali zwrot nadpłaty na podstawie decyzji
Sygn. akt I GSK 890/09 stwierdzającej nadpłatę, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym bez konieczności wzruszania takiej decyzji. Powyższa interpretacja w ocenie organu zapewnia stosowanie jednolitych zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wobec wszystkich podatników, którzy dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w okresie od dnia 01.05.2005 r. do 30.11.2006 r. Z kolei wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. prowadzi do wniosku, że podatnicy w odniesieniu do których postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie sygn. akt C-313/05 -zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej, która nie została zaskarżona do sądu administracyjnego, pozbawieni są możliwości rozpoznania sprawy według zasad określonych ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu.
Dyrektor Izby Celnej w P. zarzucił, że przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. pogląd w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną przez ten Sąd, w sprawie ze skargi na bezczynność Dyrektora Izby Celnej w P., dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 11/07). Zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał skargę na bezczynność organu podatkowego za uzasadnioną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakazuje stosować przepisy tej ustawy w zakresie zasad ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym także w postępowaniu sądowoadministracyjnym w toku rozpoznawania skargi na decyzję
Zarzut ten nie jest trafny.
Z przepisów powołanej ustawy z dnia 9 maja 2008 r., która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. jednoznacznie wynika, iż celem tej ustawy jest stworzenie podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty według przyjętych w tej ustawie zasad, podatnikom, którzy zapłacili niniejszy podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r.
Prawo do zwrotu nadpłaty według zasad określonych w tej ustawie należy się zarówno tym, którzy dotychczas nie występowali z takim żądaniem, jak i tym, którzy otrzymali zwrot nadpłaty przed wejściem w życie powołanej ustawy w kwocie niższej niż wynika to z zasad określonych w tej ustawie.
Nie ulega wątpliwości, iż prawo do zwrotu nadpłaty w wysokości ustalonej według zasad przyjętych w tej ustawie przysługuje także podatnikom, których sprawy są w toku w dniu wejścia w życie tej ustawy.
W tym należy upatrywać powód, dla którego ustawodawca zdecydował się, aby przepisy tej ustawy miały zastosowanie nie tylko w toku postępowania administracyjnego, ale rozciągnął ich stosowanie także na postępowanie sądowe, w sytuacji gdy sąd rozpoznaje skargę na decyzję w takiej sprawie, chociażby wydaną przed wejściem w życie tej ustawy.
Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że w przepisie przejściowym (art.
9) tej ustawy użyte zostało określenie, że przepisy ustawy stosuje się również "do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Znaczenie prawne takiego sformułowania jest zasadniczo inne co do treści od stosowanego w ustawach nowelizujących przepisu przejściowego w brzmieniu, że przepisy nowej ustawy stosuje się "do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną". W przypadku takiego przepisu przejściowego przyjmuje się, że przepisy nowej ustawy nie mają zastosowania, jeżeli przed ich wejściem w życie została wydana decyzja ostateczna.
Z przepisu art. 9 powołanej ustawy wynika, że przesłanka "wszczęcia i niezakończenia postępowania przed dniem wejścia w życie ustawy" nie została ograniczona do postępowania administracyjnego, a wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, iż przepis ten nie może być stosowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie, ze skargi na decyzję wydaną przed dniem
Postępowaniem wszczętym i niezakończonym jest również postępowanie, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wszczęte przed wejściem w życie ustawy i niezakończone do dnia jej wejścia w życie, albowiem na skutek wniesienia skargi postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty było w toku.
Przedstawione rozumienie art. 9 powołanej ustawy oznacza, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję wydaną przed wejściem w życie ustawy ma obowiązek dokonać oceny legalności decyzji także na podstawie tej ustawy.
Takie unormowanie wprowadza odstępstwo od zasady, iż sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji według stanu prawnego, który obowiązywał w czasie jej wydania, a także od zasady związania sądu i organu oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie.
Z uwagi na szczególny przedmiot regulacji powołanej ustawy ratio legis wyraźnie wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy wyrażonym w art. 9 tej ustawy było rozciągnięcie stosowania jej przepisów na postępowanie sądowe, co oznacza, że sąd administracyjny nie może oddalić skargi na rozstrzygnięcie administracyjne w przedmiocie zwrotu nadpłaty, jeżeli jej wysokość nie została ustalona na podstawie zasad określonych w tej ustawie.
Rozważane zagadnienie prawne było rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z przepisem art. 14 ustawy z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie ustawy o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 70, poz. 416), który również stanowi, że "do spraw wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W wyrokach z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II OSK 624/08 i z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt II OSK 1227/07 zostało przyjęte stanowisko, że z uwagi na taką treść przepisu przejściowego, nowe przepisy mają zastosowanie także w postępowaniu sądowym ze skargi na decyzję wydaną przed wejściem w życie tych przepisów.
Stosowanie przepisów nowych (zmienionych) w postępowaniu sądowym oznacza, że sąd administracyjny obowiązany jest stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z tymi przepisami, a więc w przypadku gdy są to przepisy prawa materialnego, podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z uwagi na treść przepisu przejściowego okoliczność, iż organ administracji publicznej wydawał decyzję w czasie, gdy ustawa jeszcze nie obowiązywała, nie może mieć przesądzającego znaczenia. Należy bowiem mieć na uwadze, że w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej przesądzające znaczenie ma to, czy decyzja jest zgodna z prawem, a nie to, czy organ w sposób usprawiedliwiony może twierdzić, że zastosował obowiązujące przepisy. Chociaż, co do zasady, niezgodność decyzji z prawem (stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa) pokrywa się z naruszeniem prawa przez organ administracji publicznej, który wydał decyzję. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie wskazał przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który był podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem z uwagi na okoliczności przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy przyjąć, iż podstawę tę stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z uwagi na przedstawione przez ten Sąd stanowisko co do stosowania ustawy z dnia 9 maja 2008 r.
Z tych przyczyn nie można uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 i 153 p.p.s.a.
Mając powyższe na względzie na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.