Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 853/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. B. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
W dniu [...] lipca 2004 r. Agencja Celna dokonała w imieniu skarżącej Spółki zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2% przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, dokonując obliczenia podatku akcyzowego kwocie 2.711. 899,10 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 599.078,70 zł. Zgłoszenie celne zarejestrowano pod numerem [...]. Zgodnie z oświadczeniem podatnika załączonym do zgłoszenia do importu oleju w ilości 2 000 000 kg w próżni ma zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., rozporządzenie w sprawie zwolnień).
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. określił skarżącej Spółce kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości – 2.715.173,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 615.798,00 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli w siedzibie Spółki w dniach od [...] sierpnia 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. w zakresie stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. ustalono, iż Spółka dokonała m.in. sprzedaży oleju napędowego nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa, w związku z powyższym nie można zastosować wobec skarżącej Spółki zwolnienia od podatku akcyzowego.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. po wznowieniu postępowania z urzędu, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił skarżącej Spółce kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości 2.715.173,00 zł i stwierdził, że dla ilości 47.100 litrów w 15 stopniach C oleju napędowego, kwota podatku akcyzowego w wysokości 53.741,00 zł nie podlega zwolnieniu, natomiast kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wynosi 627.622,00 zł. Organ na podstawie ustaleń kontroli podatkowej i zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że:
- - kwit bunkrowy nr [...] z dnia [...] września 2004 r., poświadczający tankowanie do jednostki [...] w ilości 12.210 litrów w 15oC, nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez brak wskazania NIP-u podmiotu składającego oświadczenie, liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliwa przez te jednostki pływające.
- - tankowanie do jednostki [...] w dniu [...] sierpnia 2004 r. wykazane na podstawie kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. w ilości 45.000 l, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, gdyż jednostka ta była w tym czasie użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w dokumencie.
Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W wyniku uzupełnienia odwołania Spółka podniosła, iż z dniem [...] grudnia 2009 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W wyniku analizy treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym nr [...] organ stwierdził, że na oświadczeniu nie ujęto danych odnośnie określenia liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliw przez te jednostki pływające. Wobec tego, organ uznał, iż dokument ten nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 5 w związku z § 8 ust. 6 i § 8 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał także, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, iż skarżąca Spółka nie była w dniu dostawy, tj. [...] sierpnia 2004 r. użytkownikiem jednostki pływającej [...]. Posiadane przez skarżącą Spółkę oświadczenie złożone na kwicie bunkrowym nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, gdyż ww. jednostka była w tym czasie użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w tym dokumencie i tym samym należało uznać go za niespełniający wymogów prawnych.
Dyrektor Izby Celnej w S., po analizie treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] września 2004 r., stwierdził, że na spornym oświadczeniu nie ujęto danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy, w związku z czym dokument ten nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 6 w związku z § 8 ust. 9 i ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Organ nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2009 r. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu stosownie do § 6 art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 303 k.p.k. i art.113 k.k.s., wobec wszczęcia w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienia zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki pełniącego tę funkcję w okresie od [...] czerwca 2006 r. do [...] sierpnia 2006 r.. Organ podniósł, że wszczęte w sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Środek egzekucyjny zastosowany w wyniku doręczenia [...] zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, pozostał bez wpływu na bieg terminu przewidzianego na dochodzenie należności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2009 r., ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedawnienie nie nastąpiło wskutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (przestępstwo ciągłe uchylanie się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania i związanego z tym narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych – podatku akcyzowego w kwocie 492.509,00 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 108.354,00 zł). Skoro postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to nie zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zatem z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Fakt, iż postępowanie wszczęto w przedostatnim dniu upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może stanowić podstawy do podważenia legalności postanowienia o wszczęciu dochodzenia, bowiem wszczęcie to nastąpiło w okresie dopuszczonym przez prawo. Przepisy prawa nie nakładają na organ wszczynający dochodzenie obowiązku zawiadomienia podmiotu, którego zachowania dotyczy dochodzenie, o wszczęciu takiego postępowania.
Sąd I instancji wskazał, że nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p.). Sąd uznał, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji podzielił argumentację, iż organ egzekucyjny doręczając w dniu [...] grudnia 2009 r. [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, zastosował środek egzekucyjny, który pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, sprzedawca może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli dopełni określonych w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego warunków, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego, zgodnie z wymogami formalnymi. Zgodnie z § 8 ust. 6 ww. rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1, powinno zawierać co najmniej: nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP, ilość zamawianych olejów napędowych lub olejów opałowych, określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione oleje napędowe lub oleje opałowe, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.
Ponadto, norma zawarta w § 8 ust. 7 stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa ust. 4 pkt 6 i ust. 5 pkt 5, oprócz danych określonych w ust. 6 powinno dodatkowo zawierać określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym użyciu paliw przez te jednostki pływające. Brak spełnienia któregokolwiek z ww. warunków, czy to w zakresie wykonywania niezbędnych czynności, jak i ich formy lub treści i zawartości dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu, powoduje brak możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego.
Analiza treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym [...] wskazuje, iż na niniejszym oświadczeniu nie ujęto danych odnośnie określenia liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliw, przez te jednostki pływające. Tym samym, jako zasadne należy ocenić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S. uznające, iż niniejszy dokument nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 5 w związku z § 8 ust. 6 i § 8 ust. 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Odnosząc się do sprzedaży oleju napędowego na jednostkę [...] ujętej na kwicie bunkrowym nr [...], Sąd I instancji stwierdził, że w dacie dostawy [...] września 2004 r., udokumentowanej kwitem bunkrowym [...], nie obowiązywały postanowienia § 8 ust. 5 w związku z § 8 ust. 6 i § 8 ust. 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego warunków (przed zmianą), tym samym, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, nieaktualny był wymóg ujęcia na oświadczeniu NIP-u podmiotu, czy też danych odnośnie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliw przez te jednostki pływające. Sporny kwit bunkrowy nr [...] zawierał inne braki, bowiem na niniejszym oświadczeniu nie ujęto danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy. A zatem wobec faktu nieujęcia danych identyfikacyjnych środka transportu na oświadczeniu zawartym na kwicie bunkrowym nr [...] niniejszy dokument nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 6 w związku z § 8 ust. 9 i ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Sąd zaaprobował także stanowisko organów celnych obydwu instancji w kwestii ustaleń wskazujących, że kwit bunkrowy nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, albowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, że jednostka [...] w sierpniu 2004 r. była użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w ww. dokumencie. Na udowodnienie powyższych okoliczności Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał na szereg dokumentów. W świetle tych dokumentów, jako prawidłowe Sąd ocenił stanowisko organu celnego, iż zbędne było przeprowadzanie kolejnych dowodów, w tym głównie przesłuchania K. B., celem wyjaśnienia stanu prawnego przedmiotowej jednostki w dacie dokonywania dostawy paliwa.
Prawidłowość stanowiska organów celnych zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji potwierdza także analiza, dotycząca parametrów technicznych jednostki [...], wskazująca na ilość paliwa, które mogła ona przyjąć, a także zapisy KRS-u wskazujące na osoby uprawnione do podpisywania stosownych dokumentów.
Zatem, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy bezsprzecznie, iż Skarżąca nie dopełniła, należytej i możliwej w warunkach dokonywanej sprzedaży, staranności w zakresie weryfikowania treści oświadczeń odbieranych od nabywców, a tym samym nie spełniła nałożonych na nią, jako na sprzedawcę, warunków. Spółka nie posiadając wiedzy, czy jej kontrahent posiadał jednostkę pływającą, nawet nie próbowała tego ustalić, a nadto przyjmowała oświadczenia od innego podmiotu, de facto niebędącego posiadaczem jednostki pływającej, a wystawianie faktur na jeszcze inny podmiot. Zatem, postępując bez zachowania jakichkolwiek reguł starannego działania, jakich trzeba wymagać od podmiotu dokonującego transakcji handlowych, brała na siebie ryzyko utraty zwolnienia od akcyzy.
Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy, jest równoznaczne z ich brakiem w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Oświadczenia takie nie są bowiem oświadczeniami w rozumieniu § 8 ust. 10 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że wymienione oświadczenia nabywców zawierały nieprawidłowości. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, że oświadczenia te spełniały warunki instytucji oświadczenia i w konsekwencji mogło to skutkować zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego. Brak natomiast oświadczeń, skutkuje koniecznością dokonania obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.141,00 PLN/1.00 litrów, w związku z uznaniem, że olej napędowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka P. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wniósł również o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):
- a) art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w dniu [...] grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., pomimo iż działanie to w sposób rażący godziło w zasadę zaufania do organów państwa,
- b) art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie działań organów podatkowych za skuteczne i nienaruszające prawa,
- c) art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez jego nieuwzględnienie niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim ww. przepis Ordynacji podatkowej dopuszcza działania organów administracji publicznej stanowiące nadużycie przyznanych im uprawnień do wszczynania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia,
- d) art. 7 oraz art. 184 zd. pierwsze Konstytucji poprzez zaakceptowanie i uznanie za zgodne z prawem pozorowanych działań organów podatkowych, polegających na wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko byłemu członkowi Zarządu skarżącej Spółki tylko i wyłącznie w celu uchronienia się przed skutkami przedawnienia zobowiązania podatkowego, a które to czynności nie mieszczą się w kategorii działania "w granicach prawa",
- e) art. 193 Konstytucji poprzez zaniechanie Sądu Administracyjnego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją,
- f) § 8 ust. 3 w związku z ust. 1 i ust. 9-11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia w sprawie zwolnień poprzez uznanie, iż oświadczenie złożone na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] września 2004 r., dokumentującym dostawę paliwa na jednostkę [...], nie spełnia wymogów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na brak wskazania środka transportu,
- g) § 8 ust. 5 pkt 5 w zw. z ust. 6 i 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień poprzez uznanie, iż oświadczenie złożone na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. dokumentującym dostawę oleju napędowego na jednostkę [...], nie spełnia warunków przewidzianych do zwolnienia od akcyzy, gdyż jednostka użytkowana była przez inny podmiot niż wskazany na ww. kwicie, a nadto z powodu braku wskazania liczby posiadanych przez nabywcę jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu paliw przez te jednostki,
- h) art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż obliczenie podatku VAT od wadliwej podstawy, tj. od kwoty podatku akcyzowego w wysokości 53.741,00 zł, było prawidłowe.
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i oddalenie skargi,
- b) art. 134 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie sprawy wyłącznie w granicach zarzutów skargi i nieuchylenie decyzji pomimo stwierdzonego przez Sąd naruszenia art. 121 O.p.,
- c) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne oparcie orzeczenia na twierdzeniach organu podatkowego, zawartych w zaskarżonej decyzji, bez dokonania kontroli działalności organów podatkowych, w szczególności poprzez nieznanie normatywnego charakteru regulacji art. 121 O.p.,
- d) art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd rozważenia całokształtu materiału dowodowego, w szczególności treści kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...] września 2004 r. oraz wybiórcze potraktowanie za organem II instancji wyjaśnień kontrolowanego z dnia [...] maja 2007 r., prowadzące w rezultacie do zanegowania prawa do zwolnienia z akcyzy sprzedaży paliwa na jednostkę [...] z powodu braku wskazania środka transportu na dokumencie dostawy i jednocześnie niewystarczające w tym zakresie uzasadnienie dla takiego działania, mimo iż powyższe dokumenty dowodzą prawidłowego zastosowania prawa do zwolnienia z akcyzy,
- e) art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd rozważenia całokształtu materiału dowodowego, co doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia stanowiska organu II instancji i dokonanych przezeń ustaleń względem faktycznego posiadacza łodzi [...], pomimo iż zgromadzony materiał dowodowy ustaleniom tym przeczy,
- f) art. 135 art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 216 w zw. z art. 237 O.p. poprzez nieuzasadnione nieprzyznanie przez Sąd słuszności zaskarżeniu postanowień Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmawiających: przeprowadzenia rozprawy, dopuszczenia dowodu z przesłuchania K. B. na okoliczność stanu prawnego jednostki [...] w dacie dostawy ze względu na stwierdzony przez Sąd wystarczający w tym zakresie materiał dowodowy i w rezultacie oddalenie skargi.
Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Spółka P. B. przedłożyła pismo Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2013 r., którym stwierdzone zostało wygaśnięcie zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług na skutek przedawnienia, podtrzymując w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wnioskując o uchylenie wydanych w sprawie decyzji przez organy obu instancji.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w S. na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. złożył pismo procesowe, w którym wnioskował o rozważenie przez NSA zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2011/11, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące kwestii "Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia?".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej zarzucono też nieuwzględnienie niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP.
Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.
Jednocześnie wyjaśnili, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.
Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.
W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy.
Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a.
Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji.
W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca odwoływała się do niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wnioskując rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tej kwestii.
Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka dokonała importu oleju napędowego, korzystając ze zwolnienia od akcyzy w dniu [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu dokonanego [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w S. odnosząc się do zarzutu przedawnienia uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż skoro Naczelnik Urzędu Celnego jako organ ścigania wszczął z urzędu przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe, to okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.
Sąd I instancji uznał, że z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek informowania podatnika o tej okoliczności. Akta sprawy administracyjnej nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskała informację o tym zdarzeniu przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Także treść pisma Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wskazuje, iż okoliczność ta z akt sprawy nie wynika.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu importu w miesiącu lipcu 2004 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 roku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Celnej w S. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z pytaniem prawnym zawartym w postanowieniu NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2011/11, gdyż kwestia objęta tym pytaniem nie była bezpośrednio związana z zarzutami skargi kasacyjnej. Jednocześnie akta sprawy nie dawały podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy występują w sprawie inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Te kwestie pozostają w zakresie rozważań Sądu I instancji.
Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 10 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.