Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 618/13, oddalił skargę X. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że rozstrzygał on w następującym stanie faktycznym sprawy.
P. R. nabył dnia 15 kwietnia 2010 r. na terytorium USA samochód osobowy marki Audi S5 Cabriolet Quarto, pojemność silnika 2995 cm3, rok produkcji 2010. Następnie dokonał odprawy celnej w Urzędzie Celnym w B. i przemieścił go na terytorium Rzeczpospolitej Polski. W dniu 22 czerwca 2010 r. P. R. złożył deklarację uproszczoną AKCU. Zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.838 zł zostało wpłacone na konto Urzędu Celnego w dniu 23 czerwca 2010 r., po czym został wydany dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Przedmiotowy samochód osobowy został następnie zarejestrowany.
Pismem z dnia 16 maja 2013 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w G.. z wnioskiem o zwrot akcyzy zapłaconej przez P. R. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, który został kupiony przez skarżącą w dniu 8 czerwca 2012 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w G.., decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z powodu nie spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Nabyty samochód został bowiem zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 25 czerwca 2010 r.
W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w R., decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie ustawy o podatku akcyzowym w szczególności dyspozycji art. 107 ust. 1 poprzez jego błędna wykładnię, uzasadniając powyższy zarzut tak jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. podtrzymał swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że stan faktyczny w sprawie jest ustalony bezspornie i sprowadza się do tego, że od samochodu osobowego marki Audi S5 Cabriolet Quarto został zapłacony podatek akcyzowy na terytorium kraju. Przedmiotowy samochód był bowiem przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Samochód ten został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w dniu 25 czerwca 2010 r.
Zdaniem Sądu, kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia interpretacji przepisu prawa materialnego, to jest art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 nr 108, poz. 626) - dalej zwana u.p.a.
Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy przesłanka negatywna otrzymania zwrotu akcyzy polegająca na niezarejestrowaniu samochodu na terenie kraju dotyczy tylko samochodów będących przedmiotem eksportu (a więc wywozu poza terytorium Unii Europejskiej), jak uważa skarżąca, czy również dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak uważają organy celne. Skarżąca uzasadniając prawidłowość swojej interpretacji powołuje się przede wszystkim na reguły językowe, które jej zdaniem, wskazują na konieczność poprzedzenia przecinkiem części wspólnej odnoszącej się do poprzedzających tę część wspólną elementów (desygnatów) wyliczenia.
Za wyliczenie w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. uważa przy tym dwa desygnaty czynności uprawniających do uzyskania zwrotu akcyzy: dostawę wewnątrzwspólnotową i eksport, zaś z braku przecinka po słowach "albo eksportu" wywodzi, że przesłanka negatywna otrzymania zwrotu akcyzy (niezarejestrowanie na terenie kraju) dotyczy tylko eksportu.
Sąd I instancji wskazał, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100 z 2002 r. poz. 908) jedynie w § 57 wskazują na konieczność stawiania przecinka przed częścią wspólną odnoszącą się do wyliczeń, ale tylko wtedy, gdy te wyliczenia są wyraźnie oddzielone jako punkty, litery czy tiret. Wreszcie przypisanie znaczenia braku przecinka tak jak chce skarżąca, prowadzić musiałoby (przy zachowaniu konsekwencji takiej wykładni literalnej) do wniosku, że nie tylko przesłanka "niezarejestrowania na terenie kraju" odnosiłaby się wyłącznie do eksportu, ale i przesłanka pozytywna zawarta w słowach: "od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju".
Zatem w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej przepisowi temu należałoby nadać treść: "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowy jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, przysługuje zwrot akcyzy". Oznaczałoby to premiowanie wewnatrzwspólnotowej dostawy samochodu zwrotem wszelkiej akcyzy zapłaconej przez podmiot z jakichkolwiek tytułów. Byłby to, zdaniem Sądu, wniosek absurdalny. W ocenie Sądu, nawet, gdyby przyjąć, że na gruncie językowym brak przecinka po słowach "albo eksportu" rodzi wątpliwości, to zasada racjonalnego ustawodawcy i wykładnia celowościowa przepisu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym nakazują przyjąć, że zwrot akcyzy (przy spełnieniu innych warunków określonych w ustawie) przysługuje wtedy, gdy samochód jest przedmiotem wywozu z kraju zarówno na warunkach eksportu jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu, fakt zarejestrowania samochodu na terenie kraju był równoznaczny z konsumpcją.
W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zakwestionowała w całości wyrok Sadu I instancji i wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim;
- - względnie - w razie stwierdzenia przesłanek, o których mowa w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem skarżącej tj. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.;
- - obciążenie kosztami postępowania za obie instancje Dyrektora Izby Celnej w R., w tym kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, iż znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku złożonego w niniejszej sprawie ma fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego marki Audi S5, nr nadwozia [...] na terytorium kraju, tzn. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy wymóg wcześniejszego niezarejestrowania przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym obejmuje jedynie przypadek, w którym nabywca dokonuje eksportu takiego samochodu osobowego, a nie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na jednej podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uznał, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostały zrealizowane przesłanki skuteczności skargi kasacyjnej zawarte w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ skarżąca, konstruując skargę kasacyjną poprzestała na przedstawieniu odmiennej możliwości interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., a nie wykazała ani też nie uprawdopodobniła wadliwości interpretacji zastosowanej przez Sąd I instancji. Zdaniem skarżącej, fakt "niezarejestrowania samochodu osobowego" jest warunkiem skuteczności zwrotu podatku akcyzowego tylko wówczas, gdy nabywca dokonuje eksportu samochodu osobowego (a nie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej).
Rację ma skarżąca twierdząc, że spełnia przesłanki podmiotowe zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., ponieważ nabyła prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.
Rację ma twierdząc, że akcyza od spornego pojazdu została w Polsce zapłacona, choć należy tu zasygnalizować, że organy celne musiały weryfikować wielkość podstawy opodatkowania oraz kwotę należnego podatku.
NSA zgadza się także ze skarżącą, że wniosek o zwrot akcyzy złożyła w przepisanym do tego terminie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast zgodzić się ze skarżącą, że ustawodawca powiązał – w kontekście prawa do zwrotu akcyzy - fakt niezarejestrowania samochodu na terytorium kraju jedynie z eksportem samochodu, a nie z "dostawą wewnątrzwspólnotową". Wręcz przeciwnie. Przesłanka podmiotowa stosowania przepisu została określona jedną nazwą (złożoną): "Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju (...)".
Za nazwę NSA przyjmuje wyraz lub wyrażenie rozumiane jednoznacznie, które nadaje się na przedmiot lub orzecznik orzeczenia imiennego (Por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009).
Do tej – wskazanej - jednej nazwy (wskazania podmiotu) odnosi się dalsza część przepisu "(...) dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego (...)".
Skarżąca, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na możliwą wieloznaczność i możliwą różnorodność interpretacji językowej tekstu prawnego nie wykazała wadliwości sposobu rozumienia przyjętego przez WSA.
NSA zauważa, że wieloznaczność jest zjawiskiem wszechobecnym w języku. Może ona dotyczyć różnych jednostek językowych: słów i ich cząstek, zdań i ich fragmentów, tekstów i ich części. Niekiedy może to być zjawisko niepożądane, szkodliwe, które może tylko zakłócać proces komunikacji międzyludzkiej (M. Milewska-Stawiany, Wieloznaczność w języku, Biuletyn Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, 2005/8-9).
W przypadku wieloznaczności tekstów prawnych, która tu jednak nie występuje, sytuacja dla odbiorcy jest o tyle prostsza, że strona oprócz zasad zdrowego rozsądku, reguł logiki, zasady miarkowania i możliwości interpretacyjnych języka polskiego, ma możliwość uwzględniania także dorobku prawnego. W odniesieniu do art. 107 ust. 1 u.p.a. to właśnie z dorobku prawnego wynika, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11; zob. też odnośnie interpretacji przesłanek z art. 107 u.p.a. wyroki z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12, sygn. akt I GSK 41/12, sygn. akt I GSK 42/12, I GSK 43/12; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, sygn. akt i GSK 609/11, sygn. akt I GSK 494/11, sygn. akt I GSK 493/11, sygn. akt I GSK 253/12; z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 785/12, sygn. akt I GSK 787/12, sygn. akt I GSK 788/12, sygn. akt I GSK 789/12, sygn. akt I GSK 997/12, sygn. akt I GSK 1025/12; z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 341/13).
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie wykazała błędu rozumienia a nawet stosowania art. 107 ust. 1 u.p.a.
Ponadto, ponieważ ścisłe stosowanie wykładni językowej prowadzić by mogło do rezultatów niezgodnych z podstawowymi zasadami opodatkowania akcyzą, tj. zasadą terytorialności oraz zasadą konsumpcyjności w okresie do 1 stycznia 2015 r. interpretując ten przepis, należało również odnieść się do wykładni systemowej i celowościowej, które eliminowały wątpliwości, na które wskazywał w skardze kasacyjnej jej autor.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 6 pkt 5 § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).