Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 90/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia dniu 23 września 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. i Z. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], skierowaną do M. K. i Z. K., Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku stwierdził w odniesieniu do towaru w postaci 3.744 litrów oleju napędowego - wobec ww. osób jako dłużników solidarnych - powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego.

W kolejnych punktach rozstrzygnięcia organ I instancji umorzył postępowanie celne w części dotyczącej towaru w postaci 3.256 litrów oleju napędowego, wszczętego w stosunku do M. K. (skarżący kasacyjnie) oraz umorzył postępowanie celne w części dotyczącej towaru w postaci 20 litrów oleju napędowego, wszczęte w stosunku do Z. K. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest towar akcyzowy w postaci 3.744 litrów oleju napędowego, a okoliczności ujawnienia tego towaru nastąpiły podczas czynności usuwania przez obywatela Białorusi paliwa ze zbiornika swego pojazdu do dwóch metalowych kanistrów oraz wlewania paliwa z kanistra przez jednego z właścicieli posesji do znajdującego się na niej podziemnego zbiornika.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wyniki z przeprowadzonych badań laboratoryjnych próbek oleju napędowego pobranych w dniu ujawnienia tj. w dniu 1 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 25 sierpnia 2014 r. (w trakcie jego przepompowania), wskazały na niezgodność badanego oleju napędowego z wymaganiami określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058). W związku z powyższym nie dano wiary zeznaniom stron składanym do protokołów przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym oraz przedłożonym dokumentom w postaci faktur zakupu wystawionych w dniu 31 marca 2014 r. oleju napędowego w łącznej ilości 4.001 litrów na okoliczność zakupu towaru będącego przedmiotem postępowania od firmy B. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie przepisu art. 40 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.

WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm. – dalej WKC), ponieważ nie wykazano dowodów potwierdzających, że powyższy towar został przedstawiony organom celnym. W konsekwencji stwierdził, iż doszło do jego nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej okoliczności sprawy wskazują, że towar będący przedmiotem postępowania ujawniony w podziemnym zbiorniku w dniu 1 kwietnia 2014 r. nie jest towarem tożsamym z towarem, którego dotyczą faktury przedłożone w toku postępowania, zgodnie, z którymi jego zakup nastąpił 4 dni przed kontrolą. Paliwo charakteryzujące się ustalonymi w trakcie dwukrotnych badań laboratoryjnych parametrami zawartości siarki nie mogło być przedmiotem obrotu na terytorium Polski. W obliczu bezspornych wyników badań laboratoryjnych jego skład chemiczny pod względem zawartości siarki znacznie odbiega od wskazanego w orzeczeniu laboratoryjnym przekazanym przez właściciela franczyzowej stacji paliw, zaopatrującej się w paliwa w kraju.

Nie sposób również przyjąć, aby sposób przechowywania paliwa przez okres 4 dni po rzekomej dostawie mógł mieć wpływ na poziom zawartości w nim siarki. Zatem spuszczanie paliwa z baków pojazdów korzystających ze zwolnienia z należności przywozowych na posesji należącej do stron postępowania nie odbywało się incydentalnie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 202 ust. 3 WKC dłużnikami są nie tylko osoby, które dokonały nielegalnego wprowadzenia, bądź w nim uczestniczyły, ale także osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za dłużników M. K. oraz Z. K., prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, jako osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały lub powinny wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie.

Końcowo organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz nie uwzględnił argumentu dotyczącego naruszenia art. 31 WKC. Stwierdził, że organ I instancji zasadnie oparł się na uśrednionych cenach zakupu oleju napędowego, ustalonych w postępowaniach nr [...] i nr [...], dopuszczonych, jako dowód w przedmiotowej sprawie. W powyższych sprawach wartość celna towaru została przyjęta na podstawie oświadczenia osób nabywających towar i wprowadzających na obszar celny Wspólnoty w wysokości 3,35 zł za 1 litr oleju napędowego, przy towarze sprowadzonym 27 i 29 marca 2014 r.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej, M. K. i Z. K. wywiedli skargę do Sądu i wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zmianami, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody w postaci zeznań świadków, protokołów oględzin i opinii biegłych, ale także protokoły przesłuchania i wyjaśnień składanych przez same strony postępowania nie potwierdziły naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt 1 skargi. Zebrany materiał dowodowy poparty dodatkowo dokumentami w postaci faktur, zamówień i kopii wniosków oraz decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego pozwolił organom I i II instancji na prawidłową i rzetelną ocenę dowodów, która nie może być postrzegana, jako dowolna, aczkolwiek jest oceną swobodną.

W jego ocenie ustalenie, iż paliwo zabezpieczone na posesji skarżących nie pochodzi od firmy B., lecz jest towarem akcyzowym wprowadzonym na obszar celny Wspólnoty niezgodnie z przepisami prawa, jest wynikiem analizy powołanych wyżej dowodów. W pierwszej kolejności wskazał na opinię eksperta Polskiej Izby Paliw Płynnych, dr K. B., specjalisty w zakresie fizykochemicznych cech paliw płynnych. Wynika z niej, iż paliwo gromadzone na posesji stanowiącej współwłasność skarżących w zakresie dopuszczalnej normy siarki odbiega daleko na niekorzyść od norm nawet przed ich znaczącym obniżeniem. Bez znaczenia – w ocenie eksperta - pozostaje okoliczność, iż paliwo było przez długi czas składowane, a zbiornik jedynie uzupełniany poprzez dolewanie nowych partii paliwa. Ze względu na przebieg procesów starzenia paliw oraz rodzaj i charakter pochodnych tlenowych i ich pomijalnie małej rozpuszczalności w paliwach przyjął, za opinią biegłego, że zawartość osadów w zbiorniku nie miała wpływu na poziom siarki w zabezpieczonym paliwie.

Według Sądu I instancji kolejnym argumentem przemawiający za tezą, iż paliwo zabezpieczone u skarżących nie pochodzi z zakupów dokonanych w oparciu o przedłożone przez skarżących faktury zakupu są wyniki badań orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z których wynika, iż paliwo, zgromadzone na terenie stacji paliw B., a będące rzekomo przedmiotem obrotu pomiędzy tą stacja a skarżącymi, spełniało normy w zakresie zawartości siarki. B. dysponuje certyfikatem jakości paliwa, co do którego to certyfikatu i jego rzetelności nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia.

Dalej stwierdził, że gdyby rzeczywiście doszło do zakupu 4000 litrów paliwa w B., na kilka zaledwie dni przed kontrolą na posesji skarżących, w okresie braku prac polowych i intensywnego zużywania zgromadzonego paliwa, w zbiorniku winno znajdować się wyłącznie paliwo zakupione w B. o parametrach jakościowych i ilościowych siarki dopuszczalnych na terenie Unii Europejskiej. Wyniki badań paliwa zabezpieczonego na posesji skarżących, pobierane dwukrotne w różnych odstępach czasu, są zbliżone do siebie i wskazują na dwukrotne przekroczenie dopuszczalnych norm siarki.

Zatem nieprawdopodobne jest, aby paliwo ze zbiornika ujawnionego na posesji w B. było tożsame z tym, zakupionym od firmy B. Tym samym faktury przedłożone w trakcie postępowania nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego, o jakim mowa w ich treści.

W ocenie WSA kolejnym argumentem przemawiającym za trafnością oceny organów obu instancji, co do nielegalnego pochodzenia towaru w postaci oleju napędowego zabezpieczonego na posesji skarżących braci K. są okoliczności związane z ujawnieniem tego towaru. Nie bez znaczenia dla wiarygodności i rzetelności oceny zgromadzonych dowodów są twierdzenia samych skarżących, co do pochodzenia paliwa zgromadzonego w zbiorniku, jego ilości (początkowo skarżący twierdzili, iż paliwa jest około 7.000 litrów), sposobu i tempa zużywania, okoliczności związanych z pożyczeniem paliwa obywatelowi Białorusi i zwrotu przedmiotu pożyczki.

Analizując przebieg postępowania w sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się, aby doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie jest naruszeniem tej zasady pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Organy obu instancji zasadnie pominęły wnioskowane w piśmie z 25 maja 2014 r. dowody trafnie uznając, iż przeprowadzenie ich jest nieistotne dla rozstrzygania w sprawie. Wskazał, że wniosek dowodowy zmierzał do przesłuchania świadków – funkcjonariuszy celnych, a pominięto go mając na względzie zapisy protokołu oględzin, zdjęcia dołączone do tego protokołu, pisemne wyjaśnienia obojga funkcjonariuszy celnych i twierdzenia samych skarżących, co do ilości zgromadzonego w zbiorniku paliwa. Wszystkie, zatem okoliczności wynikały ze zgromadzonych materiałów, także twierdzeń samej strony, albo też z czynności przeprowadzonych z udziałem strony. Pobranie paliwa ze zbiornika odbyło się w obecności skarżących, na terenie ich posesji, z ich udziałem i nie zgłaszali oni w trakcie pobrania i zabezpieczania próbek żadnych zastrzeżeń, co do metodologii.

Zauważył, że pobrania próbek paliwa ze zbiornika dokonano powtórnie podczas przepompowywania paliwa ze zbiornika do cysterny, a w związku z tym przeprowadzenie tego dowodu było niecelowe i nie zmierzało do wyjaśnienia istoty postępowania. Z kolei drugi wniosek dowodowy 9 lipca 2014 r. - wbrew twierdzeniom skarżącego – znalazł odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Opinia biegłego K. B. odnosząca się do kwestii zalegania paliwa w zbiorniku, wpływu osadów zestalonych na zawartość siarki w badanym paliwie i długości okresu przechowania paliwa na wysokość wskaźnika siarki liczonego na kilogram paliwa jednoznacznie rozwiewają wątpliwości skarżącego zawarte we wniosku.

Sąd I instancji wskazał, że kwestia odmowy zapoznania się Z. K. z aktami sprawy była przedmiotem postępowania wznowieniowego i decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. W toku tego postępowania zostało ustalone, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 240§ 1 pkt 4 o.p. Jak wynika z akt tego postępowania stronom zagwarantowane zostało prawo do czynnego udziału w postępowaniu, skonkretyzowane poprzez dwukrotne wyznaczenie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Dalej zaznaczył, iż skarżący nie przedstawili innych, poza zakwestionowanymi, co do rzetelności zdarzeń gospodarczych w nich opisanych fakturami zakupu z 31 marca 2014 r., dowodów na legalne wprowadzenie na obszar celny Wspólnoty zakwestionowanego paliwa. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 40 WKC, bowiem paliwo nie posiada statusu wspólnotowego, a zarzuty związane z podwójnym opodatkowaniem nie mogą się ostać.

Uznał, że prawidłowa była konstatacja organu celnego, co do wiedzy obu braci K., iż zakwestionowane paliwo stanowi przedmiot nielegalnego wprowadzenia na obszar Wspólnoty i trafna kwalifikacja oparta na art. 202 i art. 213 WKC, że odpowiadają oni za zaistniały dług celny solidarnie.

Sąd I instancji zauważył, że obszerne wywody związane z dokonanym sprostowaniem dotyczą innej, aniżeli zaskarżona decyzja, tym niemniej za celowe uznał odniesienie się także do tych zarzutów i stwierdził, że dokonane sprostowanie mieści się w granicach przedmiotowych dopuszczalności sprostowania.

Stwierdził, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 166 o.p. W analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia była sprawa tożsama pod względem przedmiotowym, której rozstrzygnięcie ukształtowało sytuację prawną dwóch podmiotów. W razie wielości stron w postępowaniu podatkowych cytowany przepis nie ma zastosowania, bowiem reguluje on połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu kilku odrębnych spraw. Dodatkowo podkreślił, że postępowanie w sprawie niniejszej wszczęte zostało z urzędu, co powoduje, iż organ prowadzący postępowanie nie miał obowiązku zawiadomienia M. K. o wszczęciu postępowania wobec Z. K. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 120,121 i 126 o.p. nie mogły się ostać.

Sąd I instancji nie dopatrzył się, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 29, 30 i 31 WKC. Brak możliwości zastosowania metod Przewidzianych w art. 29 ust. 1 i 30 WKC, wraz z ich przekonującym uzasadnieniem stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Informacje zawarte w postępowaniach nr [...] i nr [...] stanowiły oparcie dla organu, co do ceny zakupu oleju napędowego. Ponadto zauważa, że wybór metody nie stanowi wyrazu dowolności organu w tej kwestii, a jedynie przejaw analizy przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w określonym i ustalonym stanie faktycznym.

Z powyższych względów nie dopatrzył się żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na zasadność skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. K. zaskarżając go w całości zarzucając mu:

1. I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez WSA w Białymstoku art. 145 par 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z przepisami procedury administracyjnej, w które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 150 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy celne ustaleń stanu faktycznego, polegającym na uznaniu, że paliwo zabezpieczone na posesji skarżącego nie pochodzi od firmy B., lecz było towarem akcyzowym wprowadzonym na obszar celny Wspólnoty niezgodnie z przepisami prawa, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonanie dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału;
3. 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organów, które naruszały wskazane wyżej przepisy ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest:
4. a) zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż ujawniony na posesji należącej do skarżącego w B. olej napędowy paliwem zakupionym od firmy B. Zdaniem Sądu I instancji, przyjętym w ślad za organami celnymi świadczy o tym skład fizykochemiczny zabezpieczonego paliwa, który odbiega od składu uwidocznionego na certyfikacie - orzeczeniu laboratoryjnym z dnia [...] marca 2014 r. dotyczącym oleju napędowego będącego przedmiotem sprzedaży w dniu 31 marca 2014 r. na rzecz skarżącego. Upoważnia to zdaniem Sądu I instancji do stwierdzenia, że cały zabezpieczony na posesji olej pochodzi ze spuszczania paliwa z baków pojazd korzystających ze zwolnienie z należności przywozowych, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera dowodów potwierdzających ww. stanowisko;
5. b) uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wskazanych przez organy celne w wydanych decyzjach potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń dokonanych przez organy, iż zabezpieczone na posesji należącej do skarżącego wyrób akcyzowy został nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty, pomimo, iż organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku odmowy uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych składanych w toku prowadzonego postępowania, między innymi przesłuchanie świadków, funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali ujawnienia zdarzenia, czym ograniczono również czynny udział strony w postępowaniu;
6. 3. art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez Sąd I instancji przy rozpoznaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcia organów.
7. II. Na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez WSA w Białymstoku art. 145 par 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
8. 1. art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 40, art. 2012 ust. 1 lit. a ust. 2 i ust. 3 tiret 3 WKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, w ślad za organami celnymi, że w niniejszej sprawie należało określić wartość celną zabezpieczonego na posesji wyrobu akcyzowego, podczas gdy niniejsze paliwo pochodziło z legalnego zakupu dokonanego przez skarżącego na terenie kraju i wszystkie należności podatkowe zostały w związku z tym uregulowane.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarżący wnosząc skargę kasacyjną oparł swoje zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie Sądu tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.

W art. 120 o.p. wskazano, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 o.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić, więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. wyników przeprowadzonych w sprawie badań laboratoryjnych czy opinii eksperta) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności w sprawie, odniosły się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dlatego też nie można skutecznie zarzucić błędu Sądowi I instancji, że zaakceptował ustalenia faktyczne w tak przeprowadzonym postępowaniu. Organy wskazały na szereg okoliczności, przesądzających w całości o zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie powstania długu celnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na sprawozdanie z badań Izby Celnej w Białej Podlaskiej Wydziału Laboratorium Celnego z dnia [...] kwietnia 2014 r., z którego wynika, że badane paliwo to olej napędowy o zawartości siarki 19,6 mg/kg i w następującym składzie frakcji dokonanym przy ciśnieniu atmosferycznym: 33,1 % V/V destyluje do 250 °C, 94,5 % V/V destyluje do 350 °C, 95 % V/V destyluje w 351,5 °C. W wyniku przeprowadzonej analizy paliwa stwierdzono, że pobrana próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwia jej kwalifikację w grupie "olejów napędowych“ w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Ponadto ww. sprawozdaniu stwierdzono, że próbka w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz. 1441 ze zmianami). Powyższe badania potwierdzone zostały sprawozdanie z badań przez wyżej wymienionego laboratorium z dnia 18 września 2014 r. Przedmiotem tych badań był olej napędowy pobranej w dniu 25 sierpień 2014 r., na posesji skarżących, podczas dokonywania pomiaru ilości paliwa przechowywanego w podziemnym zbiorniku. Wynik badanego paliwa potwierdził, że pobrane próbki można kwalifikować w grupie "olejów napędowych“ w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość siarki (20,2 mg/kg) towar kwalifikować należy do kodu CN 27101947. Dodatkowo należy wskazać, że z przysłanego przez B. do Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z dnia 27 marca 2014 r. wynika, iż skarżącym sprzedany został olej napędowy o zawartości siarki 6 mg/kg. Wiarygodność tego orzeczenia laboratoryjne nie została podważona w toku prowadzonego postępowania.

Ocena powyższych ustaleń dała organom podstawy do przejęcia, że ujawniony na posesji skarżących w B. olej napędowy w ilości 3764 litry nie jest paliwem zakupionym od firmy B. wykazanym w fakturach nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2014 r.

Jak prawidło uznał Sąd I instancji, trafność ustaleń dokonanych przez organy potwierdza opinia eksperta Polskiej Izby Paliw Płynnych, dr K. B., specjalisty w zakresie fizykochemicznych cech paliw płynnych. W opinia, znajdujące się w aktach, ekspert odnosząca się do kwestii zalegania paliwa w zbiorniku, wpływu osadów zestalonych na zawartość siarki w badanym paliwie i długości okresu przechowania paliwa na wysokość wskaźnika siarki liczonego na kilogram paliwa, jednoznacznie stwierdził, że "...zawartość osadów stałych w zbiornikach magazynowych nie ma wpływu na poziom siarki zawartej w magazynowanych paliw. Z analogicznych powodów, liczne osady i szlamy zawierające także wodę, powstałe w wyniku długotrwałej eksploatacji zbiornika paliwowego, w którym nie przeprowadzono okresowych zabiegów czyszczenia nie mogą powodować podwyższenia poziomu zawartości siarki w magazynowanych olejach napędowych.“ Wnioski płynące z tej opinii stoją w opozycji do twierdzeń skarżących, że duża zawartość siarki w zakwestionowanym im paliwie wynika z faktu długotrwałej eksploatacji nieoczyszczonego zbiornika i czyni te twierdzenia niewiarygodnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stwierdzenie, że faktury przedłożone w trakcie postępowania dokumentujące zakup paliwa w dniu 28 marca 2014 r. nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego, o jakim mowa w ich treści. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, ogół dowodów zebranych w sprawie wskazuje, że "...gdyby rzeczywiście doszło do zakupu 4000 litrów paliwa w firmie B., na kilka zaledwie dni przed kontrolą na posesji skarżących, w okresie braku prac polowych i intensywnego zużywania zgromadzonego paliwa, w zbiorniku winno znajdować się wyłącznie paliwo zakupione w firmy B. o parametrach jakościowych i ilościowych siarki dopuszczalnych na terenie Unii Europejskiej. Wyniki badań paliwa zabezpieczonego na posesji skarżących, pobierane dwukrotne w różnych odstępach czasu, są zbliżone do siebie i wskazują na dwukrotne przekroczenie dopuszczalnych norm siarki.“

Należy także wskazać, że organy zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, iż świadek Y. B. w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 1 kwietnia 2014 r. przekraczał granicę na wjeździe do Polski ośmiokrotnie. Za każdym razem wjeżdżając na obszar Wspólnoty składał ustne zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z zwolnieniem z należności celnych i podatkowych towaru niewspólnotowego w postaci 90 i 100 l oleju napędowego przewożonego w zbiornikach pojazdu. Łącznie w tym okresie przywiózł na obszar celnej Wspólnoty 790 l oleju napędowego.

Biorąc pod uwagę okoliczności ujawnienia przedmiotowego oleju napędowego na posesji skarżących, w świetle całości zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że daje on podstawy do przejęcia, iż cały zabezpieczony na posesji olej napędowy został nielegalnie wprowadzony na obszar Wspólnoty. Należy także uznać za prawidłowe stwierdzenie organów, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisu art. 40 WKC, ponieważ nie wykazano dowodów potwierdzających, iż przedmiotowy olej napędowy został przedstawiony organom celnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy, nienaruszający obowiązujących wymogów procesowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. Tej oceny nie może zmienić zarzut, że organy nie uwzględniły wniosku dowodowego zmierzającego do przesłuchania świadków w osobach funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali dokonali ujawnienia przedmiotowego oleju napędowego. Jak trafnie ocenił Sąd I instancji przeprowadzenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy było nieistotne. Wniosek dowodowy został oddalony albowiem w aktach sprawy zalegają zapisy protokołu oględzin, zdjęcia dołączone do tego protokołu, pisemne wyjaśnienie obojga funkcjonariuszy celnych a także znajdują się tam twierdzenia samych skarżących, co do ilości zgromadzonego w zbiorniku paliwa. Okoliczności, na jakie mieliby być słuchani funkcjonariusze celni wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, twierdzeń samych stron albo czynności przeprowadzonych w ich obecność.

Należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie należycie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności wyniki badań laboratoryjnych, opinia eksperta jak i pozostałe dowody podlegały starannej analizie. Nie znajduje, zatem uzasadnienia twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał, jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy. Stąd też, jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych sprowadzają się do polemiki i kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skarżący kasacyjnie nie zakwestionował skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji uznać należy, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wskazanych w art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź, które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu.

Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie długu celnego, a w konsekwencji, dlaczego skarga nie została uwzględniona. Wbrew twierdzeniu skarżącego kasacyjnie, w pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 §1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo, jeżeli ustawa tak stanowi“. Orzekanie "uznać na podstawie akt sprawy“ oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest, zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., adresowany do sądu administracyjnego, jako zasadę ustanawia wyrokowanie po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Może on, zatem stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym.

W rozpoznawanej sprawie nie miało to miejsca. Należy też zauważyć, że skarżący kasacyjnie poza przywołanie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zarzutach skargi kasacyjnej nie uzasadnił, na czym to naruszenie polega i jakie ono miało wpływ na zapadły w sprawie wyrok.

Niezasadny jest w konsekwencji także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną“. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy“, o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy, zatem od wykazania, że sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem Skarżący kasacyjnie nie wykazała, że Sąd I instancji dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 40, art. 2012 ust. 1 lit. a ust. 2 i ust. 3 tiret 3 WKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, w ślad za organami celnymi, że w niniejszej sprawie należało określić wartość celną zabezpieczonego na posesji wyrobu akcyzowego, podczas gdy niniejsze paliwo pochodziło z legalnego zakupu dokonanego przez skarżącego na terenie kraju i wszystkie należności podatkowe zostały w związku z tym uregulowane.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumpcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, czego we wniesionej skardze kasacyjnej nie uczynił. Naruszenie prawa materialnego może polegać również, a do tego zmierza postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, na jego niewłaściwym zastosowaniu będącym konsekwencją błędnej wykładni tego prawa.

Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., I OSK 250/15; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., I OSK 721/15). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zasadniczo zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

Należy podkreślić, że skarżący kasacyjnie wskazując, iż oparł skargę na pierwszej podstawie kasacyjnej nie uzasadnił podniesionego zarzutu. Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga nie tylko powołania przepisów, naruszenie, których strona zarzuca, ale i wskazania czy naruszenie to przejawia się w błędnej wykładni, (na czym polegającej) czy też w niewłaściwym ich zastosowaniu, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak. Podstawy kasacyjne muszą być wskazane w skardze kasacyjnej w momencie wniesienia jej do sądu. Braki w tym zakresie, jak i w zakresie pozostałych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej mogą być uzupełnione jedynie w terminie przewidzianym do wniesienia tej skargi - por. np. post. NSA z 23 grudnia 2004 r., OSK 991/04 (LexPolonica nr 2111680), czy też wyr. NSA z 24 listopada 2005 r., OSK 1887/04 (CBOSA). Po upływie tego terminu braki kasacji w tym względzie stają się brakami nieusuwalnymi, co skutkuje jej odrzuceniem, ponieważ nie podlegają one naprawieniu w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych pism procesowych (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz LexisNexis 2011, komentarz do art. 177). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona skarga kasacyjna w zakresie analizowanego zarzutu nie spełnia wyżej wskazanych wymogów, co czyni postawiony WSA zarzut naruszenia prawa materialnego wadliwym.

Zupełnie niezrozumiałym jest zarzut naruszenie przez Sąd I instancji art. 2012 ust. 1 lit. a ust. 2 i ust. 3 tiret 3 WKC zawarty w punkcie II.1. petitum skargi kasacji, skoro WKC nie zawiera takiego artykułu. W tym miejscu należy przypomnieć, iż związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Końcowo należy wskazać, że w dniu rozprawy wpłynęło pismo procesowe skarżącego kasacyjnie stanowiący wg niego uzupełnienie uzasadnienia złożonych zarzutów. W piśmie tym poza podtrzymaniem dotychczas wniesionych zarzutów i powtórzeniu uzasadnienia, dokonano także ich rozszerzenia. Dlatego zaznaczyć należy, że zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze (wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2017 r., II GSK 107/16, LEX nr 2294834; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II GSK 2374/16, LEX nr 2271057). Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych, jak i przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze po upływie określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej, skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej argumenty uznać należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione. W konsekwencji niezasadnie zarzuca skarżący kasacyjnie naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 a w związku z ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). NSA, zasądzając na rzecz organu kwotę 480 zł, uwzględnił okoliczność, że pełnomocnik organu sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i stawił się na rozprawie przed NSA.