Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 905/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 533/16 oddalił skargę [...], na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

[...] - dalej: skarżący, strona lub podatnik - w okresie objętym postępowaniem, prowadził działalność w zakresie usług transportowych oraz detalicznego handlu paliwami na dwóch dzierżawionych stacjach paliw. Skarżący nabywał paliwo od kilku podmiotów, w tym od firmy [...]. Była ona jednak wykorzystywana przez grupę przestępczą, zaś jej działalność polegała na dokumentowaniu nabycia paliwa fikcyjnymi fakturami zakupu (dot. faktur od firm: [...]), a następnie sprzedaży produktów ropopochodnych, w tym odbarwionego oleju opałowego. Działalność tej spółki była wspomagana organizacyjnie oraz nadzorowana przez osoby kierujące procederem odbarwiania oleju opałowego.

Również wskazane powyżej trzy firmy będące fakturowymi dostawcami paliwa do [...] były pod ścisłym nadzorem osób zajmujących się procesem odbarwiania oleju opałowego. Ww. spółka w 2010 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku. W stosunku do spółki nie zostały wydane decyzje w zakresie podatku akcyzowego. Faktury oraz inne dokumenty wystawiane przez [...] na rzecz różnych podmiotów (z wyjątkiem [...]) dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. transport i dostawę produktów ropopochodnych sprzedawanych następnie jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów.

W konsekwencji od paliwa nabywanego przez skarżącego od [...] które "dokumentacyjnie" miało pochodzić od wyżej wskazanych spółek, a faktycznie było niewiadomego pochodzenia, akcyza nie została zapłacona.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, wypełniona została dyspozycja art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r, poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.). Przepis ten nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja w nim określona ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Istotnym jest natomiast możliwość uzyskania takich materiałów, z których wynikałoby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organowi nie udało się ustalić podmiotu, który uiściłby podatek akcyzowy od wyrobów sprzedawanych przez skarżącego. Wyroby dostarczane były podatnikowi z niewiadomego źródła, a następnie przez niego dystrybuowane.

Podstawę opodatkowania ustalono poprzez jej oszacowanie, wykorzystując faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupu [...] w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2010 r. Na podstawie tych danych organ wyliczył procentowy wskaźnik ilości (litrów) oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, w tym odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego (na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...]) w stosunku do całej ilości (litrów) oleju napędowego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz [...] (faktury VAT wystawione przez [...]).

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Krakowie podkreślił, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: op) zobowiązanie podatkowe skarżącego uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op w zw. z art. 70c op. W sprawie, w dniu 2 grudnia 2015 r. doręczono skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k: 2054 i 2055 akt podatkowych – tom XI). Z zawiadomienia tego nie wynikało, jakie konkretnie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte. Organ poinformował jedynie, że zawieszenie postępowania nastąpiło z dniem 10 listopada 2015 r. Sąd ustalił, że postanowieniem z dnia 10 listopada 2015r., wszczęte zostało śledztwo, związane z podejrzeniem popełnienia przez [...] przestępstwa, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w podatku akcyzowym w okresie od 25 maja 2010 r do 25 stycznia 2011 r. Postępowanie to bezpośrednio dotyczyło okresu objętego postępowaniem podatkowym i zostało umorzone postanowieniem z dnia 13 września 2016 r. Pomimo przedłożenia przez organ postanowienia o wszczęciu śledztwa, postanowienia o umorzeniu postępowania, które zostało zatwierdzone przez prokuratora oraz dowodów zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, skarżący uważa, że postępowanie takie nie toczyło się.

Biorąc pod uwagę treść pisma skarżącego z 28 czerwca 2017 r., skarżący swoje twierdzenie wywodzi z faktu, że organ zbyt późno zawiadomił prokuraturę o wszczęciu postępowania i brak jest dowodów na przedłużanie śledztwa. Dlatego też skarżący złożył wniosek o zwrócenie się do Prokuratury o nadesłanie całości akt. Wniosek ten został przez Sąd oddalony, gdyż rolą sądu administracyjnego, nie jest badanie prawidłowości prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Nawet gdyby po analizie akt postępowania przygotowawczego stwierdzono, że wystąpiły pewne uchybienia, to i tak dla rozpoznawanej sprawy istotnym było, że postępowanie takie zostało wszczęte i podatnik został o nim powiadomiony. Ewentualnie konieczność badania akt karnoskarbowych zaistniałaby, gdyby wskazywane uchybienia, czyli zbyt późne przesłanie prokuratorowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz brak jego przedłużenia powodowały, że postępowanie to dotknięte byłoby nieważnością z mocy samego prawa ze skutkiem ex tunc.

Żaden jednak przepis sankcji takiej nie ustanawia. Również sam skarżący nie wskazał takiej normy prawnej. Dlatego też Sąd nie uwzględnił wniosku o dołączenie akt prokuratorskich, gdyż przedłużyłoby to jedynie postępowanie.

Sąd I instancji podkreślił, że z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego czyli z dniem 10 listopada 2015 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie ma racji skarżący podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam).

W ocenie WSA organy należycie ustaliły stan faktycznego sprawy oraz dokonały jego prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Sąd wskazał, że skarżący jedynie w sposób ogólnikowy postawił zarzut, że nie brał udziału w innych postępowaniach, których materiały zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Zarzut taki uniemożliwia jakąkolwiek z nim polemikę. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne sprowadzają się do przyjęcia, że skarżący nabywał paliwa od podmiotu [...] od części których nie została zapłacona akcyza, choć stanowiły one wyrób akcyzowy. Skarżący podważając stanowisko organów, że w takiej sytuacji to na nim ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, w pierwszej kolejności wskazał, że dochował należytej staranności i nie wiedział, oraz nie mógł wiedzieć, że od części nabytego paliwa, nie została zapłacona akcyza. Zarzut ten nie może jednak doprowadzić do uwolnienia skarżącego od obowiązku zapłaty akcyzy.

Sąd I instancji podniósł, że z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej u..p.a.) wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

W ocenie WSA, bez znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego, jest istnienie dobrej wiary. Skarżący twierdził bowiem, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że akcyza od nabytych towarów nie została zapłacona. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. Wykładany przepis nie uzależnia bowiem objęcia obowiązkiem opodatkowania nabywcy/posiadacza od jego świadomości o nieprawidłowym charakterze przebiegu obrotu.

Sąd za niezasadny uznał zarzut skarżącego, że skoro znany był podmiot od którego nabył on paliwa, to ten podmiot powinien zapłacić podatek akcyzowy. Nie jest prawdziwe twierdzenie, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Nie istnieje zasada kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonywały obrotu.

Sąd I instancji podkreślił, że prawidłowo również organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, na zasadzie obowiązującego w dacie orzekania art. 23 § 4 O.p., należycie uzasadniając przyjętą metodę szacowania. Organy w oparciu o faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupu [...] wyliczyły w ujęciu miesięcznym procentowy wskaźnik ilości (w litrach) oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, w tym odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego w stosunku do ilości (w litrach) oleju napędowego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz [...] przez wszystkie podmioty. W ten sposób organ obliczył procentowy wskaźnik paliwa nabytego bez zapłaconej akcyzy. Określając następnie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, przyjęto ilość oleju napędowego nabytego przez skarżącego od [...] x procentowy wskaźnik udziału oleju napędowego nabytego przez [...] bez zapłaconej akcyzy w zakupach oleju napędowego ogółem x stawka podatku akcyzowego.

Przyjmując taki sposób szacowania, organ najpełniej zrealizował wymóg przewidziany w art. 23 § 5 op. Nigdy nie uda się bowiem ustalić podstawy opodatkowania, która w 100% oddawałaby rzeczywistość. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, organy podatkowe zrealizowały postulat, wynikający z wyżej wskazanego przepisu. Skarżący nawet nie usiłował podważać przyjętej metody szacowania.

WSA zauważył, że skarżący w piśmie z 28 czerwca 2017 r., uzasadnił zarzut zastosowania błędnego szacowania. Niemniej jednak uzasadnienie to nie tyle zmierza do podważenia przyjętej metody szacowania, ile do podważenia ustaleń, że w ogóle nie nabywał paliwa bez zapłaconej akcyzy. W istocie zatem, uzasadnienie zarzutu, nie koresponduje z jego treścią. Stanowisko skarżącego, jest nieuzasadnione. Swoje stanowisko zbudował on na założeniu, że nigdy nie stwierdzono u niego, aby paliwo nie spełniało należytych norm. Wywodzi z tego, że zawsze musiał nabywać paliwo legalnego pochodzenia. Czym innym jest jednak spełnianie norm jakościowych, czym innym zaś nabycie paliwa bez zapłaconej akcyzy.

Skarżący uzasadniając swoje twierdzenie, wskazał na miesiąc grudzień 2010 r. Jest to bowiem jedyny miesiąc, w którym spółka [...] nabyła bez akcyzy jedynie 44,36% ogólnie nabytego paliwa. W takim przypadku, skarżący miał możliwość nabycia jedynie paliwa z zapłaconą akcyzą. Biorąc jednak pod uwagę miesiące kwiecień i czerwiec 2010r., kiedy od 100% paliwa sprzedanego przez spółkę [...], nie została zapłacona akcyza, czyli skarżący nabył 100% takiego paliwa, powinno podczas kontroli zostać stwierdzone, że paliwo nie spełnia norm. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Wobec powyższego budowanie koncepcji nabywania paliwa z zapłaconą akcyzą, tylko na takiej podstawie, że nie stwierdzono zaniżenia odpowiednich norm, nie może znaleźć uzasadnienia.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. Przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 23 § 4 i 5 op poprzez oddalenie skargi na podstawie bezzasadnego uznania przez Sąd, że organ nie naruszył swobodnej oceny dowodów i prawidłowo i wyczerpująco wykazał, iż skarżący nabywał paliwo bez zapłaconej akcyzy oraz że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa przez zastosowanie szacowania i wybór metody oszacowania oraz, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania,a mianowicie art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 - w zw. z art. 23 § 4 i 5 op, skutkującym wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia, którego uzasadnienie faktyczne oparte zostało na błędnym, szacunkowym wyliczeniu nabycia paliwa bez zapłaconej akcyzy i tym samym organ dokonał ustalenia podstawy naliczenia podatku akcyzowego nieprawidłowo, prowadząc postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i niezgodnie z regułą, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodu zmierzającego do ustalenia całej sprzedaży paliwa u kontrahenta Całlas sp. z o.o. w przedmiotowym okresie z podziałem na kontrahentów, którym dostarczyła paliwo z zapłaconą akcyzą,
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a w związku z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op poprzez oddalenie skargi na podstawie bezzasadnego uznania przez Sąd, że organ skutecznie zawiesił bieg przedawnienia wskutek wydania i doręczenia Skarżącemu pisma z 2 grudnia 2015 r. zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia mimo braku dowodów na fakt prowadzenia postępowania karno-skarbowego w okresie dat wskazanych w tym zawiadomieniu - zarówno w fazie in rem jak i in personam w stosunku do zobowiązania skarżącego, co w efekcie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania op tj. art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 op;
4. 3. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a w zw. z art. 244 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) poprzez oddalenie przez Sąd wniosku skarżącego zgłoszonego w piśmie z dnia 28 czerwca 2017r i przedłożonego na rozprawie w 29 czerwca 2017r., w którym to skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z całości akt śledztwa prowadzonego przez Prokuratora o sygn. [...] na okoliczność ustalenia dat faktycznego prowadzenia śledztwa, w związku z doręczonym zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. dot. zawieszenia biegu przedawnienia, gdzie dowód ten dotyczył istotnego dla sprawy spornego stanu faktycznego i miał na celu ustalenie, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2010 r. należało uznać za przedawnione.
5. II. Prawa materialnego tj.:
6. 1. art. 70 § 6 pkt 1 op przez błędną wykładnię, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu, a bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wskutek wydania i doręczenia Skarżącemu pisma z 2 grudnia 2015 r. zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem brak jest dowodów na fakt prowadzenia postępowania karno-skarbowego w okresie dat wskazanych w tym zawiadomieniu - zarówno w fazie in rem jak i in personam w stosunku do zobowiązania skarżącego, natomiast samo sporządzenie i doręczenie skarżącemu druku zawiadomienia bez faktycznego prowadzenia postępowania karnego związanego z przedmiotowym postępowaniem nie wypełnia celu wynikającego z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 op i nie wpływa na bieg terminu przedawnienia.
7. 2. art. 13 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 us. 6 u.p.a. przez błędną wykładnię bowiem normy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe (skarżącym, działającym w dobrej wierze) ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi i nabywający wyroby akcyzowe nie może być przez organy podatkowe zmuszany do uzyskiwania informacji innych,niż te określone w przepisach, a których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane i de facto niemożliwe przez niego do uzyskania.
8. 3. art. 13 ust.1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż in concreto skarżący ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa, zasadą jednofazowości akcyzy, aktualnym orzecznictwem Sądów (m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.10.20nr sygn. III SA/Po 643/1) oraz odpowiedzią na interpelację podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów /z upoważnienia Ministra Finansów/ nr [...] w sprawie interpretowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy kontroli podatkowej, należało uznać, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez podmiot, który dokonywał transakcji na pierwszym szczeblu obrotu, a ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy od niego nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wniósł także o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt 31/14, dotyczącej zbadania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 op.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tego środka odwoławczego i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanymi w skardze kasacyjnej, podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a.

W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez WSA przepis prawa materialnego. Analiza zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi jednak do wniosku, że zarzuty te stanowią konsekwencję naruszenia prawa materialnego, dlatego też zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozważone w pierwszej kolejności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 op jest nieuzasadniony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest ugruntowany pogląd, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem ten był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 op. W brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Uzasadnienie wyroku w sprawie P 30/11 odnosi się do postępowania in rem. Wnioski co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze nie spersonalizowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał wiedzę o tym, że postępowanie karno-skarbowe niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy. Przepis art. 70 c op. został wprowadzony w związku z wyżej wymienionym orzeczeniem. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy został zobowiązany do powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia. Natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 op wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej właściwa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 op powinna polegać na przyjęciu, iż tylko w przypadku zbiegu podmiotowego osoby (podejrzanego), w stosunku do którego jest prowadzone postępowanie karne z podatnikiem może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest wystarczające, aby postępowanie wszczęto wobec osoby trzeciej w zawiązku z obowiązkiem którego nie wykonano. W konsekwencji zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia może następować wyłącznie w przypadku, gdy w stosunku do podatnika, którego zobowiązanie ma się przedawnić, zostanie wszczęte postępowanie karne lub skarbowe. Musi zatem zachodzić tożsamość podmiotowa między podatnikiem a podejrzanym. Językowa analiza treści tego przepisu nie daje podstaw do przyjmowania, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karno-skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał wywody skarżącego za nietrafne, że jedyną formą skutecznego powiadomienia o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym jest przedstawienie zarzutów w fazie ad personam konkretnej osobie (podatnikowi, którego zobowiązanie ma się przedawnić), a postępowanie prowadzone w sprawie (ad rem) takiego warunku nigdy nie spełni. Z poglądem takim nie można się zgodzić. Niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kończy jakiekolwiek wątpliwości, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karnego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 op. Jednakże wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie wyroku w sprawie P 30/11, jak już wyżej wskazano odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu skarżącego, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowanie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c op.

Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przytoczyć regulację prawną mającą w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, w myśl, którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

W sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób, bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika, wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 upa zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 upa obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie, którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Zatem w sprawie nie mają znaczenia okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej dotyczące dobrej wiary, dochowania należytej staranności czy też braku wiedzy co do przestępczej działalności kontrahentów.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając przedstawiony wyżej kierunek wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 op., zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt 2 i 3 osnowy skargi kasacyjnej uznał za nietrafne.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku, a jego przeprowadzenie pozostawiono uznaniu sądu. Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia tej regulacji nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem (zob. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 2167).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji – co przejawia w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego – nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego.

W tym stanie sprawy, zgodnie ze stanowiskiem Sądu I instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela - rolą sądu administracyjnego nie jest badanie prawidłowości prowadzenia postępowania karno- skarbowego. Istotną okolicznością dla rozpoznawanej sprawy było to, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte i podatnik został o nim powiadomiony. W tym kontekście stanowisko Sądu I instancji, odmawiające zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. tj. oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z całości akt śledztwa prowadzonego przez Prokuratora o sygn. akt [...], należało ocenić jako prawidłowe. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że Sąd I instancji skorzystał z przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie w jakim było to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i ustalił, że postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. wszczęte zostało śledztwo związane z podejrzeniem popełnienia przez [...] przestępstwa, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w podatku akcyzowym w okresie od 25 maja 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. Postępowanie to bezpośrednio dotyczyło okresu objętego postępowaniem podatkowym i zostało umorzone postanowieniem z dnia 13 września 2016 r.

Natomiast istota zarzutu sformułowanego w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że organ wydał wadliwe rozstrzygnięcie, którego uzasadnienie faktyczne oparte zostało na błędnym, szacunkowym wyliczeniu nabycia paliwa bez zapłaconej akcyzy i tym samym organ dokonał ustalenia podstawy naliczenia podatku akcyzowego nieprawidłowo. W ocenie skarżącego szacowanie procentowe nabycia oleju napędowego od [...] było bezpodstawne, a przyjęta przez organ metoda szacowania nawet nie przybliża realnych i rzeczywistych ilości nabywanego od tej Spółki paliwa z opłaconą akcyzą.

Skarżący nadto twierdzi, że na wcześniejszym etapie obrotu, w odniesieniu do nabywanego przez niego paliwa podatek akcyzowy został zapłacony. O czym świadczy dobra jakość oleju napędowego, jak również to, że wobec kontrahentów Spółki ([...]) w odniesieniu do [...] l paliwa nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego. Skoro, w grudniu 2010 r. skarżący nabył od [...] l paliwa, to brak jest podstaw aby uznać, że nabycie tego paliwa nie pochodziło od tej Spółki z zapłaconą akcyzą w odniesieniu do [...] l paliwa.

Zarzut ten jest niezasadny. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem szacunku jest ilość nabytych, posiadanych wyrobów akcyzowych od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu tymi wyrobami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. oszacowano w oparciu o następujące założenia: w tym okresie dostawcami paliw do [...] było 7 podmiotów, w stosunku do faktur wystawionych przez [...] stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i służyły jedynie do uwiarygodnienia i zalegalizowania dostaw produktów ropopochodnych bez zapłaconej akcyzy, w tym odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego.

Wobec tego w oparciu o faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupu [...] w ujęciu miesięcznym wyliczono procentowy wskaźnik ilości oleju napędowego (faktury VAT wystawione przez [...]) w stosunku do ilości oleju napędowego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz [...]). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. organ obliczył według wzoru: ilość oleju nabytego przez skarżącego od [...] x procentowy wskaźnik udziału oleju napędowego nabytego przez [...] bez zapłaconej akcyzy w zakupach oleju napędowego ogółem x stawka podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest oparty na realnych założeniach i dokonany z uwzględnieniem logicznych metod rozumowania. Spełnia postulaty wynikające z § 4 i § 5 art. 23 op., ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że argumentacja skarżącego nie zmierzała w istocie do podważenia przyjętej metody szacowania, lecz do podważenia ustaleń organów podatkowych, że nabywał paliwo bez zapłaconej akcyzy.

Skarżący przy tym powołuje się fakt, że nabywane przez niego paliwo spełniało należyte normy. Jednakże i ten argument jest chybiony, gdyż spełnianie norm jakościowych przez paliwo nie ma wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania, należy podkreślić, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe zawieszenie postępowania w tej sprawie, gdyż istnieją instrumenty prawne umożliwiające stronie eliminację rozstrzygnięcia wydanego na podstawie niezgodnych z Konstytucją RP przepisów, a równie istotne jest to, aby skarga kasacyjna została rozpoznana bez nieuzasadnionej zwłoki.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).