Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 754/14 uwzględnił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - czerwiec, wrzesień 2012 r. oraz orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń A. J. (dalej: skarżąca) z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1.01.2011 r. do 12.11.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze. zm., dalej: u.p.a.), oraz § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2010 r.), określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie 76.533 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc październik 2012 r.
Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].06.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wskazując, iż skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1.01.2012 r. do 31.10.2012 r. dokonała zakupu 2503,52 ton węgla kamiennego CN 2701 i 386,92 ton węgla brunatnego CN 2702. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. W trakcie kontroli podatkowej podatniczka przedstawiła dwie ewidencje prowadzone w formie papierowej, w których rejestrowano ilości dostarczonych i zużytych wyrobów węglowych. Pierwsza z nich, zawierająca wpisy dotyczące wyrobów węglowych dostarczonych od dnia 17.01.2012 r. do dnia 20.09.2012 r. nie była zabezpieczona urzędowo i nie została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Celnego. Druga ewidencja zabezpieczona urzędowo i zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w dniu [...].10.2012 r. zawierała wpisy dotyczące wyrobów węglowych w łącznej ilości 1500 ton otrzymanych przez podatniczkę w dniach 24, 26, 27 oraz 29 września 2012 r., tj. w okresie poprzedzającym jej urzędowe zarejestrowanie, oraz jeden wpis dotyczący dostarczenia wyrobów węglowych w dniu 11.10.2012 r.
W czasie kontroli podatkowej ustalono również, że podatniczka w styczniu 2012 r. dokonała zakupu 25,36 ton oleju opałowego ciężkiego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].02.2012 r. z firmy [...]. Podatniczka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, do czego zobowiązana była przepisami art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. w związku z § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159 poz.1070 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2010 r.).
Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych z opodatkowania ze względu na przeznaczenie nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w L. o formie prowadzenia takiej ewidencji, przez co naruszyła art. 31a ust. 5 u.p.a. oraz art. 16 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, bowiem dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego w związku z wykorzystaniem wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy dopiero w dniu 4.10.2012 r. Skoro podatniczka nie dochowała przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym warunków uprawniających do zwolnienia wyrobów węglowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ uznał, że 2319,12 ton węgla kamiennego (ilość otrzymana po uwzględnieniu jako prawidłowy wpisu w ewidencji dotyczącego 184,40 ton wyrobów węglowych dostarczonych w dniu 11.10.2012 r.) i 386,92 ton węgla brunatnego podlega opodatkowaniu akcyzą.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny.
Cytując treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 9a ust. 1 pkt 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 31a ust. 2 pkt 6 i ust. 4 i 5 oraz art. 16 ust. 1 u.p.a., WSA podkreślił, iż powołane przepisy mają zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym przypadku wyrobów węglowych), jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych i ujawniania w niej określonego zakresu informacji.
Jak zaznaczył WSA, materiał dowodowy wskazuje, że prowadzone przez skarżącą ewidencje, zarówno ta, w której skarżąca ewidencjonowała wyroby węglowe zakupione i zużyte w okresie od 17.01.2012 r. do 20.09.2012 r., jak i ewidencja urzędowo zabezpieczona i zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Celnego zawierająca informacje, o jakich mowa w art. 31a ust. 6 u.p.a., tj. umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, nie zostały zakwestionowane pod względem poprawności formalnej i materialnej zapisów dokonanych w tych ewidencjach.
W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji gdy organy celne ustaliły, że skarżąca zużyła nabyte wyroby węglowe w pracach ogrodniczych, a więc spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji podkreślenia wymagają ustalenia organów celnych, z których wynika, że skarżąca prowadziła ewidencję od stycznia do września 2012 r. Wspomniana ewidencja nie odpowiadała wszystkim wymogom określonym w ww. przepisach, gdyż skarżąca nie dokonała czynności wymienionych w art. 31a ust. 5 u.p.a., jednak zawierała zakres informacji wymienionych w art. 31a ust. 6 u.p.a. Informacje te potwierdzały także dokumenty nabycia oraz dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącą.
Zdaniem WSA brak poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez skarżącą jest uchybieniem formalnym, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie powołanych przez organ przepisów, zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie wyrobów węglowych do prac ogrodniczych, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.
WSA wskazał, powołując szerokie orzecznictwo sądowoadministracyjne, że naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony w przepisach, samo w sobie nie musi stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zwolnienia. Warunki formalne, w relacji do materialnego warunku zwolnienia, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W związku z powyższym, jak zaznaczył WSA - zwłaszcza wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego - nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Organ celny uznał, że podstawą wymiaru podatku akcyzowego był brak prowadzenia przez skarżącą ewidencji wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zgodnie z art. 31a ust. 4 i 5 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji, na podstawie której można było ustalić dane wymienione w art. 31a ust. 6 u.p.a.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., uznając iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko znajduje pełne zastosowanie do oceny wadliwości ewidencji zgłoszonej przez skarżącą w organie celnym w dniu 8.10.2012 r., polegającej na dokonaniu zapisów dotyczących zdarzeń z dat przed jej urzędowym zarejestrowaniem.
WSA zalecił by organ ponownie rozpatrując sprawę, uwzględnił przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd, rozważył czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. przesłanki określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że skarżąca, jako podmiot zużywający, nabywając w 2012 r. olej opałowy ciężki zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz że wobec braku ewidencji istnieje podstawa prawna do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w tym zakresie.
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 6 oraz art. 31a ust. 2 pkt 6, ust. 4 i 5 u.p.a., poprzez uznanie, że nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nastąpiło ono bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.
W uzasadnieniu organ podniósł, iż brak jest podstaw do uznania, że spełnienie warunków formalnych ma charakter subsydiarny, skoro warunki zwolnienia ustawodawca określił w sposób precyzyjny, wiążąc zwolnienie z ich spełnieniem, nie rozróżniając warunków o charakterze zasadniczym czy subsydiarnym. Skoro skarżąca nie prowadziła w sposób prawidłowy ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, to w ocenie organu nie mogła korzystać ze zwolnienia, bowiem jest to zarezerwowane tylko do sytuacji, gdy strona wypełnia warunki określone prawem krajowym
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania (określonymi w § 2 tego przepisu), które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego jest chybiony.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. W myśl art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Według art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.
Jak przyjęto w 31a ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3. Zgodnie z art. 31a ust. 5 u.p.a. (także w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Stosownie do art. 31a ust. 6 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych.
W myśl art. 31a ust. 7 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) ewidencja, o której mowa w ust. 4, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.
Zgodnie z powołanymi przepisami warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie (w tym wypadku użycie w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie – art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a.), w stosunku do podmiotu zużywającego, jest: prowadzenie ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem (art. 31a ust. 4 u.p.a.), zgodnie z jedną z form jej prowadzenia określonych w art. 31a ust. 5 u.p.a., po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia; ujawnienie w ewidencji informacji określonych w art. 31a ust. 6 u.p.a. oraz jej przechowywanie do celów kontroli przez okres 5 lat (art. 31a ust. 8 u.p.a.).
Z regulacji tych wynika, tak jak przyjął trafnie Sąd I instancji, iż w zakresie warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a., wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobów węglowych zgodnie z przeznaczeniem, tj. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie, jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych używanych do celów zwolnionych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 31a ust. 5-7 u.p.a.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że przesłanką determinującą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. jest zużycie wyrobów węglowych na określony cel. Natomiast warunki formalne, od których spełnienia uzależnia się także skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. Innymi słowy, utrata prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na to, że zużywający wyroby węglowe zwolnione od podatku akcyzowego zużywał je niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, wobec naruszenia warunków formalnych nie może być interpretowana w oderwaniu od podstawowego warunku, jakim jest przeznaczenie wyrobów węglowych, jeżeli zostały użyte do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.
Opodatkowanie powinno więc następować tylko w przypadku naruszenia takich warunków formalnych, które uniemożliwiają stwierdzenie faktu przeznaczenia zgodnego z przepisami ustawy o podatku akcyzowym uprawniającymi do zwolnienia od akcyzy. W konsekwencji przyjąć należy, że błędy formalne podmiotu zużywającego w prowadzonych ewidencjach wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy nie powinny stanowić przesłanki wystarczającej do nałożenia podatku akcyzowego, w sytuacji gdy z dokumentów źródłowych wynika, że wyroby te zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Brak zgłoszenia ewidencji przez podmiot zużywający, czy też dokonanie tego zgłoszenia z uchybieniem warunków określonych w powołanych przepisach, nie powinien stanowić powodu do nałożenia podatku akcyzowego na ten podmiot, przy niebudzącym wątpliwości przeznaczeniu danego wyrobu do celów zwolnionych. W literaturze trafnie się podkreśla, że nie można nakładać podatku akcyzowego tylko z tytułu naruszenia warunków formalnych, kiedy na podstawie posiadanej dokumentacji akcyzowej podatnik jest w stanie jasno wykazać, że wyroby zostały przeznaczone i zużyte do celów, dla których zastosowanie ma preferencyjne traktowanie (por. Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", lex/el 491092).
Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, wyżej przedstawiony kierunek wykładni przepisów regulujących warunki zwolnienia od podatku akcyzowego jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowym. Zarównano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących warunki zwolnienia wyrobów węglowych (por. wyrok NSA dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1630/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl), jak i innych wyrobów akcyzowych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia.
Podkreśla się przy tym, zważywszy na istotę rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji, tj. informowania przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikację tej informacji przez organy, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, że gdy podatnik ex post rozpoczął ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w przepisach samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, gdy nie budzi wątpliwości, że zużycie wyrobów akcyzowych nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12; z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 23/13; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 766/13; z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 452/13; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 999/24; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Za trafnością powyższego stanowiska przemawia zmiana treści art. 31a u.p.a., wprowadzona przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 939), obowiązująca od dnia 20 września 2013 r. Na podstawie wprowadzonych zmian warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych m.in. w przypadku ich przeznaczenia do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w rybołówstwie nie jest już prowadzenie ewidencji tychże wyrobów. Podobnie tzw. deregulacyjna ustawa z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz.1479), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., przeniosła obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, określony w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. (który stanowił jeden z warunków stosowania zwolnienia od akcyzy) do art. 138f u.p.a. Jednocześnie z nowelizacji tej jasno wynika, że prowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy nie stanowi warunku zwolnienia, ale jest tylko dodatkowym obowiązkiem natury ewidencyjnej.
Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej za trafnością argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tej skargi nie przemawia treść art. 16 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Przede wszystkim przepis art. 16 ust. 1 u.p.a. nie został wskazany w art. 31a ust. 2 oraz ust. 4-8 u.p.a. jako jeden z warunków formalnych uprawniających do korzystania ze zwolnienia. Istotne jednakże jest to, że status podatnika akcyzy podmiot nabywa w momencie dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Otrzymanie potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego nie wpływa na status danego podmiotu jako podatnika akcyzy czy też podmiotu uprawnionego do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.
W świetle tego co wyżej wskazano nie jest też zasadne odwoływanie się do istoty znaczenia dokumentacji, którą ma obowiązek prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, która była przedmiotem oceny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/14. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, OTKA – 2016/10), jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca się uwagę, zważywszy na zasadę proporcjonalności, iż niezachowanie wymogów formalnych uprawniających do zwolnienia nie może automatycznie prowadzić do utraty prawa do zwolnienia, gdy zostanie stwierdzone bez wątpienia, iż nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia (por. wyroki TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14; z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-355/14).
Reasumując stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.a. w powiązaniu z art. 9a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 6 i ust. 4 oraz ust. 5 u.p.a., przyjmując, że w sytuacji gdy nie zostają naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.
Nie jest trafny zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.
Sąd I instancji jednoznacznie wskazał, że organ celny dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, zatem ponownie rozpoznając sprawę jest zobowiązany, przy uwzględnieniu wykładni tych przepisów zaprezentowanej przez WSA, rozważyć czy w ogóle w okolicznościach sprawy zaistniały określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.a. przesłanki do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytuły nabycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.