Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 916/11

Uzasadnienie

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 9 lutego stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 863/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] października 2004 r. Agencja celna dokonała w imieniu skarżącej Spółki zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2% przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, dokonując obliczenia podatku akcyzowego kwocie 3 832.282,40 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 1 035.203 zł. Zgłoszenie celne zarejestrowano pod numerem [...]. Zgodnie z oświadczeniem podatnika załączonym do zgłoszenia do importu oleju w ilości 2 823.281,00 kg w próżni ma zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., rozporządzenie w sprawie zwolnień).

W wyniku przeprowadzonej kontroli w siedzibie Spółki w dniach [...] sierpnia 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. w zakresie stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. ustalono, iż Spółka dokonała m.in. sprzedaży oleju napędowego nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa w związku z powyższym nie można zastosować wobec skarżącej Spółki zwolnienia od podatku akcyzowego.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] września wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku akcyzowego. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił skarżącej Spółce kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości – 3 832.282 i stwierdził, że dla ilości 82.322 litrów w 15 stopniach C oleju napędowego, kwota podatku od towarów i usług w wysokości 93.929 zł nie podlegała zwolnieniu.

Organ celny, przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, wskazał, iż w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie, stwierdzono, m.in., iż kwity bunkrowe, poświadczające tankowanie do poszczególnych jednostek ([...], [...],[...],[...],[...],[...],[...]) oleju napędowego w 15°C, nie spełniały wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez brak wskazania danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy, tankowanie do jednostki [...] w dniu [...] października 2004 r. nie odzwierciedlało rzeczywistego zdarzenia, gdyż jednostka ta w tym czasie była użytkowana przez inny podmiot, a sprzedaż oleju napędowego z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...], nastąpiła bez zachowania warunku określonego w § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tj. bez okazania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów, o których mowa w ust. 1 do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, które to upoważnienie na okres od [...] października 2004 r. do [...] grudnia 2004 r., armator łodzi [...] uzyskał w dniu [...] listopada 2004 r.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, iż sprzedaż oleju napędowego w ramach którego stwierdzono nieprawidłowości, co do której Spółka skorzystała jako importer ze zwolnienia podatkowego warunkowo, ale nie spełniła warunku uzyskania od nabywców oświadczenia spełniającego wymogi formalne, co spowodowało obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W wyniku uzupełnienia odwołania spółka podniosła, iż z dniem [...] grudnia 2009 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru nie podlegającej zwolnieniu oraz orzekł, że dla ilości 59.782,00 litrów w 15°C oleju napędowego, kwota podatku akcyzowego w wysokości 68.211 zł nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Jednocześnie poinformował skarżącą Spółkę o zarejestrowaniu ww. kwoty podatku akcyzowego w rejestrze długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w S. przytaczając przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazał, że wynikiem przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z załączonych do odwołania dokumentów WZ o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...] było uznanie, iż kwity bunkrowe o numerach [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] spełniały wymogi formalne oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym, dla transakcji sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 22.540 litrów dokonanych dla jednostek [...],[...],[...],[...],[...] i [...]można zastosować zwolnienia od podatku akcyzowego.

Natomiast w przypadku kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r., poświadczającego tankowanie do jednostki [...] w ilości 2.549 litrów w 15°C, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, iż niniejszy dokument, nie spełniał wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 10 ww. rozporządzenia, poprzez brak wskazania danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny sprzedaży przez skarżącą Spółkę oleju napędowego z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...], bez zachowania warunku do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, uznając zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., Spółka postępując bez zachowania jakichkolwiek reguł starannego działania, jakich trzeba wymagać od podmiotu dokonującego transakcji handlowych, brała na siebie ryzyko utraty zwolnienia od akcyzy. W kwestii użytkowania jednostki [...] oraz tankowania do niej oleju napędowego w dniu [...] października 2004 r. w ilości 56.426 litrów w 15°C organ uznał, iż uprawnionym nabywcą był K. B., prowadzący działalność pod nazwą "R.".

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2009 r. organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] grudnia 2009 r. w wyniku doręczenia BZ WBK S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zastosowano środek egzekucyjny, który jednak pozostał bez wpływu na bieg terminu przewidzianego na dochodzenie należności, gdyż w dniu [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawił zarzuty do pełniącego w okresie od [...] czerwca 2004 r. do [...] sierpnia 2006r. Prezesa Zarządu Spółki P. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O. p.) w zw. z art. 303 K.p.k. i art.113 k.k.s., a wobec powyższego organ nie zgodził się ze stroną, iż z dniem [...] grudnia 2009 r. nastąpiło w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w sprawie było to, czy zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i od towarów i usług z tytułu importu, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2009 r.

W ocenie Sądu uzasadnione było twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w S., że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. (sygn. akt [...]), przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Podnoszona natomiast przez stronę kwestia prawidłowości wydania postanowienia z dnia [...] grudnia 2009 r. nie mogła być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny.

Dalej zaznaczono, że w przypadku importu oleju napędowego zwolnienie z podatku akcyzowego ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający z państwa trzeciego oleje napędowe dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Dodatkowo, zwolnienie od akcyzy olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym przysługuje, gdy podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu uprawnionego do zwolnienia (zm. dokonującego odsprzedaży wyrobów), o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie).

Analiza treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] października 2004 r., poświadczającego tankowanie do jednostki [...] wskazywała, iż w dokumencie tym nie podano danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy. Ponadto organ podkreślał, iż skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy żadnego innego dokumentu, z którego takie dany by wynikały. Tym samym, jako zasadne należało ocenić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S. uznające, iż niniejszy nie spełniała wymogów formalnych oświadczenia, określonych w § 8 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z uwagi zatem na przedstawienie takich dowodów na etapie postępowania sądowego powyższe – tak jak to prawidłowo podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - może stanowić podstawę do wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną. Odnośnie zakwestionowania przez organ odwoławczy zwolnienia od podatku akcyzowego dostawy paliwa na jednostkę [...] wskazać należy, iż powyższe wynikało z analizy kwitu bunkrowego [...] z dnia [...] października 2004 r., przeprowadzonej przez organ odwoławczy, na podstawie której stwierdził on, iż kwit ten nie zawierał danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy a tym nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia określonych w § 8 ust. 6 wz. z § 8 ust. 9 i 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka P. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Wniósł również o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:.

I naruszenie przepisów prawa materialnego, a to (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1. a) art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w dniu [...] grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., pomimo, iż działanie to w sposób rażący godziło w zasadę zaufania do organów państwa.
2. b) art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie działań organów podatkowych za skuteczne i nienaruszające prawa,
3. c) art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez jego nieuwzględnienie niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim ww. przepis Ordynacji podatkowej dopuszcza działania organów administracji publicznej stanowiące nadużycie przyznanych im uprawnień do wszczynania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia.
4. d) art. 7 oraz art. 184 zd. pierwsze Konstytucji poprzez zaakceptowanie i uznanie za zgodne z prawem pozorowanych działań organów podatkowych, polegających na wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko byłemu członkowi Zarządu skarżącej Spółki tylko i wyłącznie w celu uchronienia się przed skutkami przedawnienia zobowiązania podatkowego, a które to czynności nie mieszczą się w kategorii działania "w granicach prawa".
5. e) art. 193 Konstytucji poprzez zaniechanie Sądu Administracyjnego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją.
6. f) § 8 ust. 6-8 oraz ust. 9-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie za Organem II. instancji, iż:

oświadczenie złożone na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] października 2004 r., dokumentującym dostawę paliwa na jednostkę [...], nie spełnia wymogów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na brak wskazania środka transportu, pomimo jednoczesnego istnienia oświadczenia podmiotu posiadającego jednostkę pływającą [...], oświadczenie złożone na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] października 2004 r., dokumentującym dostawę paliwa na jednostkę [...], nie spełnia wymogów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na brak wskazania środka transportu,

II naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i oddalenie skargi,
2. b) art. 134 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie sprawy wyłącznie w granicach zarzutów skargi i nie uchylenie decyzji pomimo stwierdzonego przez Sąd naruszenia art. 121 O.p.
3. c) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne oparcie orzeczenia na twierdzeniach organu podatkowego, zawartych w zaskarżonej decyzji, bez dokonania kontroli działalności organów podatkowych, w szczególności poprzez nieznanie normatywnego charakteru regulacji art. 121 O.p.
4. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd dokonania kontroli działań organów podatkowych w zakresie, czy ustalenie stanu faktycznego przez, te organa odpowiada przepisom prawa i ma potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności zaś w treści kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r. oraz kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...] października 2004 r, jak również przedstawionych przez Skarżącą dowodów w postaci identyfikujących środki transportu dokumentów Wz, a także oświadczenia podmiotu posiadającego jednostkę pływającą [...] z dnia [...] maja 2004 r., co doprowadziło w rezultacie do zanegowania prawa do zwolnienia z akcyzy sprzedaży paliwa na jednostki [...] i [...] z powodu braku wskazania środka transportu na dokumencie dostawy, nieuwzględnienia złożonych wraz ze skargą dowodów i jednocześnie niewystarczające w tym zakresie uzasadnienie dla takiego działania, mimo, iż powyższe dokumenty dowodzą prawidłowego zastosowania prawa do zwolnienia z akcyzy; powyższe skutkowało oddaleniem skargi wobec nieuznania zarzutu naruszenia prawa materialnego ani procesowego,

Pismem z dnia 26 marca 2013 r. Spółka P. pismo Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2013 r. którym stwierdzone zostało wygaśnięcie zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług na skutek przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej zarzucono też nieuwzględnienie niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie wyjaśnili, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy.

Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a.

Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca odwoływała się do niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wnioskując rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tej kwestii.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka dokonała importu oleju napędowego, korzystając ze zwolnienia od akcyzy w dniu [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu dokonanego [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w S. odnosząc się do zarzutu przedawnienia uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż skoro Naczelnik Urzędu Celnego jako organ ścigania wszczął z urzędu przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe, to okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd I instancji uznał, że z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek informowania podatnika o tej okoliczności. Akta sprawy administracyjnej nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskała informację o tym zdarzeniu przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Także treść pisma Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wskazuje, iż okoliczność ta z akt sprawy nie wynika.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu importu w miesiącu lipcu 2004 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Celnej w S. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z pytaniem prawnym zawartym w postanowieniu NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2011/11, gdyż kwestia objęta tym pytaniem nie była bezpośrednio związana z zarzutami skargi kasacyjnej. Jednocześnie akta sprawy nie dawały podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy występują w sprawie inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Te kwestie pozostają w zakresie rozważań Sądu I instancji.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 10 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.