Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 1917/14) oddalił skargę Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W dniu 31 sierpnia 2011 r. skarżący nabył w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki Audi Q7 za kwotę 16.400 euro. Z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego wynikało, że pojazd ten był po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 14 stycznia 2008 r. z homologacją osobową oraz że został ponownie zarejestrowany w dniu 26 sierpnia 2011 r. jako pojazd specjalny – pomoc drogowa. Zakupiony pojazd w dniu 31 sierpnia 2011 r. został na terytorium Polski poddany badaniom technicznym, co potwierdza zaświadczenie nr [...]. W oparciu o badanie techniczne pojazdu dokonane w Polsce, został on zarejestrowany jako samochód specjalny pomoc drogowa. Następnie w dniu 27 września 2011 r. samochód został sprzedany podmiotowi trzeciemu.
Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik UC określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 12.642 zł.
Decyzją z [...] maja 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.
Organ II instancji stwierdził, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu i ogółu jego cech dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia spornego pojazdu nie był znany, a zatem kierując się treścią art. 101 ust. 5 u.p.a. organ I instancji przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego, dzień 31 sierpnia 2011 r., tj. datę przeprowadzonego w Polsce badania technicznego spornego samochodu, zakończonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Organ przyjął, że na ten dzień należy ocenić ogólny wygląd i ogół cech pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą oraz dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim.
Na podstawie informacji przekazanych przez przedstawiciela producenta pojazdu, ustalonych na podstawie systemu Eurotax i wyników dokonanych w dniu 20 sierpnia 2013 r. oględzin organ ustalił, że ww. pojazd był samochodem osobowym, pięciodrzwiowym, co najmniej pięciomiejscowym (5 miejsc siedzących, wyposażonych w zagłówki, pasy, obitych czarną skórą i miejsce na dwuosobowe składane siedzisko w podłodze w części bagażowej, które zostało wymontowane- widoczne szyny wraz z mocowaniami) z nadwoziem typu kombi, bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Został wyprodukowany ze świadectwem homologacji przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.
Ponadto organ wskazał, że pojazd posiadał sześć poduszek powietrznych, pełen zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo i komfort jazdy, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, lampki do czytania (przód i tył), elektrycznie otwierane/zamykane szyby (przód i tył), szyby barwione zielone, tylne oparcie składane dzielone, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego na tyle pojazdu (informacja ustalona na podstawie systemu Eurotax).
Wszystkie siedziska wraz z zabezpieczeniami zamontowano w pojeździe do oryginalnych, fabrycznych punktów mocowań. Stwierdzono 10 poduszek powietrznych 2-przednie i 8-bocznych, szklany dach nad pierwszym i drugim rzędem siedzisk, we wszystkich drzwiach bocznych (tapicerowanych skórą, plastikiem i imitacją drewna) zainstalowano elektrycznie opuszczane szyby (wszystkie sterowane również z miejsca kierowcy), popielniczki, głośniki oraz schowki na drobiazgi i napoje. Wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń (kanapa tylna trzyosobowa dzielona, wyposażona w składany podłokietnik z mocowaniami dla 2 kubków, nad głowami rączki do podtrzymywania, tzw. gazetniki, konsola sterująca nawiewem powietrza, dwa gniazda elektryczne 12V i schowek na drobiazgi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). Nad głowami pasażerów pośrodku drugiego i trzeciego (wymontowanego) rzędu siedzeń lampki elektryczne. W części bagażowej stwierdzono całkowite przeszklenie bocznych okien oraz uchylnych drzwi, otwieranych do góry.
Dyrektor IC wskazał, że w trakcie przesłuchania świadek (obecny właściciel pojazdu) zeznał, że w momencie zakupu było 7 miejsc do siedzenia w 3 rzędach; drugi i trzeci rząd siedzeń był bardzo zniszczony i dlatego świadek wymienił drugi rząd siedzeń na identyczny w dobrym stanie, a trzeci rząd siedzeń wymontował. Ponadto została wymontowana tapicerka obu drzwi bocznych drugiego rzędu siedzeń z uwagi na ich zniszczenie oraz zamontowano brakujące głośniki. Poza tym żadnych zmian świadek nie dokonywał.
Dyrektor IC wskazał, że w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa). Zwrócił uwagę na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzację, obecność radia i alufelg, typ nadwozia oraz liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Zaznaczył, że te obiektywne czynniki, w świetle orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego dokonana przebudowa w żadnym przypadku nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna.
Dyrektor IC zauważył, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego sporny samochód od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w Niemczech (kategoria homologacyjna nr [...]), nabycie wewnątrzwspólnotowe, aż do dnia przeprowadzenia oględzin był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób.
Przedmiotowego samochodu w ocenie Dyrektora IC nie można jednocześnie uznać za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, klasyfikowany do pozycji HS 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających do HS, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz np. podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut. Tego kryterium klasyfikacji do pozycji HS 8705, w ocenie Dyrektora IC, oceniany samochód nie spełnia.
W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 1917/14) oddalił skargę.
W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd zwrócił uwagę, że problem dotyczący kwalifikacji samochodów osobowych wykorzystywanych i zawierających wyposażenie potrzebne do świadczenia usług pomocy drogowej nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne. W ocenie Sądu wynika to z rozbieżności przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za specjalny (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). W ocenie WSA choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie bowiem wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.
Sąd podkreślił, że skoro ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. Mając powyższe na uwadze, Sąd ocenił, że organ podatkowy prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu, zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.
W ocenie Sądu niewątpliwie sporny pojazd posiadał wszystkie wymienione w wyjaśnieniach do HS elementy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Był pojazdem przeszklonym, pięciodrzwiowym, zawierającym stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz pełnym wyposażeniem kojarzonym z samochodem osobowym. Pojazd ten nie posiadał też stałego panelu oddzielającego przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Powyższe wynikało wprost z dokumentów urzędowych jakimi są niemiecki dowód rejestracyjny i polskie badanie techniczne. Dokumenty te wprost wskazywały na to, że pojazd ten był samochodem pięcioosobowym, który posiadał homologację samochodu osobowego.
Sąd zaznaczył, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji CN 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS CN 8705 popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m.in.: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Jak zaznaczył Sąd, organy celne trafnie oceniły, że przedmiotowy pojazd nie posiada powyższych cech pojazdu specjalistycznego ("pomoc drogowa"), gdyż nie jest skonstruowany na podwoziu ciężarowym, poza tym nie jest wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.
Zatem prawidłowo organ celny przyjął, że pojazd który został nabyty przez stronę nie jest samochodem specjalnym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikował do pozycji CN 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd podkreślił też, że zgodnie z informacją [...] zawartą w pismach z [...] czerwca i [...] września 2013 r. oraz wykonanymi oględzinami samochodu został on wyprodukowany jako samochód osobowy (M1), który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących 5 (w dwóch rzędach), z całkowicie przeszklonym nadwoziem, luksusowo wyposażony, o nadwoziu typu kombi.
Odnosząc się natomiast do wskazywanego wyposażenia, które zdaniem strony pojazd zawierał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego Sąd wskazał, że nie wpływa ono w żaden sposób na klasyfikację taryfową sprowadzonego pojazdu. Aby bowiem zaklasyfikować pojazd do pozycji 8705 to głównym przeznaczeniem tego pojazdu nie może być ani przewóz osób, ani towarów. Pojazd ten nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego i nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Zarówno montaż jak i późniejszy demontaż wskazanego przez stronę wyposażenia nie spowodował zmian konstrukcyjnych pojazdu. Nadal ten pojazd był pojazdem służącym zasadniczo do przewozu osób.
Odnosząc się zaś do wyjaśnień skarżącego, Sąd ocenił je jako niewiarygodne i stojące w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym (w szczególności dokumentami urzędowymi).
Mając powyższe na względzie Sąd wskazał, że sporny pojazd nie spełniał funkcji specjalnej. Nie był samochodem na podwoziu ciężarowym. Nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg pozycji HS 8705. Nie został także specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie określonego wyposażenia, czy też zapis w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd zaznaczył też, że dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym pojazd został zarejestrowany jako pojazd specjalny. WSA wskazał, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Dlatego też bezzasadne były, w ocenie Sądu, zarzuty skarżącego wskazujące na konieczność uwzględnienia charakteru pojazdu wskazanego w dokumentach rejestracyjnych tego samochodu.
Jak wskazał Sąd bezzasadny był także zarzut wskazujący, że organy celne nie odniosły się do tego, czy w dacie powstania obowiązku podatkowego był on pojazdem specjalnym. WSA podkreślił, że decyzja organu odwoławczego w całości odnosi się do stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zgromadzony materiał dowodowy miał na celu ustalenie stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, co też organy podatkowe w sprawie prawidłowo uczyniły. WSA zaznaczył, że definicja samochodu osobowego znajduje się w ustawie o podatku akcyzowym i związana ona jest z ona z zasadniczym przeznaczenie tego pojazdu. Dla uznania pojazdu za samochód osobowy nie ma natomiast żadnego znaczenia sposób wykorzystania tego samochodu, który to może być kształtowany przez jego użytkownika w sposób dla niego, czy też jego działalności gospodarczej swobodnie.
Również powoływana waga (ciężar) wyposażenia nie miała, w ocenie Sądu, żadnego znaczenia. Obowiązujące przepisy prawne dotyczące podatku akcyzowego (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od wagi wyposażenia, czy też dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu.
Mając na względzie powyższe rozważania Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie kwestie podniesione w skardze. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie zabiegał o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dowodzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji statystycznej pojazdu objętego obowiązkiem podatkowym w akcyzie mieściło się w granicach zasady prawdy obiektywnej i należało do zasadniczych obowiązków organów podatkowych. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowały w oparciu o przepisy prawa sporny pojazd do pozycji CN 8703.
Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną Jerzego M. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a.w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej: o.p.), w świetle art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dalej: u.p.a.) w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie, w jakim oceniły sporny w tej sprawie pojazd jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, gdy tymczasem ocena ta nastąpiła, w pierwszej kolejności, w oparciu o cechy pojazdu określone w regułach pozaprawnych Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, z pominięciem ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jak również z pominięciem okoliczności stwierdzonych w dowodach rejestracyjnych i zaświadczeniu biegłego diagnosty, będących efektem stosowania przepisów o zasadniczym z punktu widzenia przedmiotu sporu znaczeniu, stanowiących element tego samego systemu prawa, i podlegających zastosowaniu w pierwszej kolejności - jako przepisy powszechnie obowiązującego prawa z uwagi na nieostrość znaczeniową definicji "samochodu osobowego", co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w związku z art. 100 ust. 4 i z art. 3 ust. 1 u.p.a., także w świetle Not Wyjaśniających do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, w zakresie, w jakim Sąd, oddalając skargę, uznał za prawidłowe ustalenia organów odwołujące się wyłącznie do cech konstrukcyjnych samochodu osobowego, opisanych w Notach Wyjaśniających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie pozwoliło w ocenie skarżącego na dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego w świetle stosowanych przepisów prawa materialnego,
- 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w zakresie, w jakim Sąd, oddalając skargę, uznał za prawidłowe ustalenia organów oparte na fragmentarycznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, faktami notoryjnymi i wskazaniami wiedzy fachowej, jak również dalekiej od konsekwentności ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie w świetle braku ustalenia zakresu modyfikacji przeprowadzonych przez późniejszych właścicieli i podmiot dokonujący tejże przebudowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast w zakresie naruszenia prawa materialnego:
- 1) naruszenie art. 100 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie w świetle stanu faktycznego, w którym skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będącego pojazdem specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa), nie przeznaczonym zatem zasadniczo do przewozu osób.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Pismem procesowym z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postepoowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie, jak czyni to Sąd I instancji.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie, w jakim oceniły sporny pojazd jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, gdy ocena ta nastąpiła w oparciu o cechy pojazdu określone w regułach pozaprawnych tj. Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, z pominięciem ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, okoliczności stwierdzonych w dowodach rejestracyjnych i zaświadczeniu biegłego diagnosty, będących efektem stosowania przepisów o zasadniczym z punktu widzenia przedmiotu sporu znaczeniu.
Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii samochodów na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów, nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego.
Dowód rejestracyjny nie decyduje o klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 2043/13 i I GSK 1485/13). Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne (porównaj m.in. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1161/14; z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 24/15 i z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 795/15), według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Pozwala na to autonomiczność prawa podatkowego i skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".
Dokumenty takie jak dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że wskazane w zarzucie kasacyjnym dokumenty, a mianowicie: dowody rejestracyjne pojazdu oraz zaświadczenie biegłego diagnosty, zostały ocenione w ramach przeprowadzonego postępowania, jednak nie uznano ich jako dowody mające istotny wpływ na klasyfikację spornego pojazdu.
Odnosząc się natomiast do zarzutu zaaprobowania przez Sąd wadliwie dokonanej przez organy oceny pojazdu, tj. z pominięciem ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zaznaczyć należy, że z uzasadnień organów obu instancji, a także z uzasadnienia Sądu wynika, że całe postępowanie i ocena do jakiej pozycji CN powinien być zaklasyfikowany przedmiotowy pojazd opierała się właśnie na ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i z tym stanowiskiem nie sposób się nie zgodzić. Ponadto zarówno organy, jak i Sąd obszernie uzasadniły powody, dla których uznano przedmiotowy pojazd za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu dokonaną w tym zakresie, aprobującą powyższe ustalenia organów podatkowych.
Tym samym powyższy zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Skarżący kasacyjnie zarzucił też naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., a także w świetle Not Wyjaśniających do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej w zakresie w jakim Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów odwołujące się wyłącznie do cech konstrukcyjnych samochodu osobowego, opisanych w Notach Wyjaśniających.
W kontekście powyższego zarzutu wskazać należy, że twierdzenia strony nie znajdują oparcia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak już wskazano powyżej, do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), słusznie więc organ odniósł się do cech samochodu osobowego zawartych w pozycji CN 8703, do której wprost odsyła definicja samochodu osobowego, wynikająca z art. 100 ust. 4 u.p.a.
Organy i Sąd szczegółowo przeanalizowały wyposażenie pojazdu i jego cechy konstrukcyjne zarówno pod kątem możliwości zastosowania wobec pojazdu pozycji 8703, jak i 8705 HS, o czym świadczy zarówno zgromadzony materiał dowodowy, jak i uzasadnienia decyzji organów obu instancji, a także uzasadnienie wyroku. Po przytoczeniu cech konstrukcyjnych i wyposażenia, a także szczególnych cech wyróżniających pojazdy specjalne, organy i Sąd doszły do słusznego przekonania, że przedmiotowy pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na uznanie go w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i pozycji 8705 HS za pojazd specjalny. Organy szczegółowo przeanalizowały cechy wyróżniające pojazdy należące kategorii 8703 i 8705 oraz w sposób wyczerpujący zbadały budowę i wyposażenie pojazdu i na tej podstawie zakwalifikowały go do pozycji 8703, z czym zgodził się Sąd. W uzasadnieniu Sądu przytoczono szereg argumentów świadczących zarówno o zasadności zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8703, jak i wyjaśniających dlaczego pojazd nie powinien być zakwalifikowany do pozycji 8705.
W związku z powyższym i ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.
Kolejnym stawianym Sądowi zarzutem był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie w jakim Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów oparte na fragmentarycznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, faktami notoryjnymi i wskazaniami wiedzy fachowej, jak również dalekiej od konsekwentności ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie świetle braku ustalenia zakresu modyfikacji przeprowadzonych przez późniejszych właścicieli i podmiot dokonujący tejże przebudowy.
W odpowiedzi na powyższy zarzut wskazać należy, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie (co zostało też zaaprobowane przez Sąd) ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. 31 sierpnia 2011 r., tj. datę przeprowadzonego w Polsce badania technicznego spornego samochodu) ze względu na brak możliwości ustalenia faktycznego dnia przemieszczenia spornego pojazdu (zgodnie z treścią art. 101 ust. 5 u.p.a.). Wynika to z ustaleń i uzasadnienia decyzji obu instancji. Organy przeanalizowały ogólny wygląd i wyposażenie pojazdu nadane mu na etapie produkcji (zgodnie z pismami przedstawiciela producenta), a także ustalone na podstawie systemu Eurotax i wyników dokonanych w dniu 20 sierpnia 2013 r. oględzin, wskazując jednocześnie na brak zmian w pojeździe skutkujących zmianą konstrukcji lub zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W kontekście dokonywanych w pojeździe zmian konstrukcyjnych organy przesłuchały również w charakterze świadka obecnego właściciela pojazdu.
Z zebranego przez organy, opisanego w decyzjach i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że na etapie produkcji pojazd nie kwalifikował się do pozycji CN 8705 (ale do 8703), ani też na żadnym etapie użytkowania pojazdu nie zostały w nim dokonane takie zmiany, które skutkować by mogły zmianą tej klasyfikacji.
Dlatego też ten zarzut skargi kasacyjnej również okazał się bezzasadny.
Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie: art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie w świetle stanu faktycznego, w którym skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, będącego pojazdem specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa), nie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, wskazać przede wszystkim należy, że treść tego zarzutu wskazuje na kwestionowanie przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, tj. uznania przez organy i zaakceptowania przez Sąd I instancji ustalenia, że w sprawie występuje pojazd, który winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 CN.
Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.).
Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.