Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2056/14, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia P. T. kosztami postępowania w kwocie 366 zł (pkt I wyroku), stwierdzając jednocześnie, że akt ten nie podlega wykonaniu (pkt II) oraz orzekł o kosztach postępowania (pkt III).
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:
W dniu 19 grudnia 2008 r. P. T. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), dotyczącą samochodu osobowego marki Hyundai Elantra, nr nadwozia [...], pojemności silnika 1.975 cm3, wyprodukowanego w 2008 r. Zadeklarował podstawę obliczenia podatku w kwocie 8.908 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 276 zł. Ze względu na uzasadnione wątpliwości co do wysokości podstawy opodatkowania objętego zgłoszeniem pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w L. we wszczętym postępowaniu podatkowym postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] powołał biegłego rzeczoznawcę z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego w celu wydania opinii w zakresie ustalenia jego wartości.
W opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. biegły rzeczoznawca określił wartość pojazdu, biorąc pod uwagę współczynniki korygujące – na kwotę 35.500 zł (brutto). Wycena ta istotnie odbiegała od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania (o 68%). Opinia została przesłana organowi podatkowemu wraz z fakturą, w której biegły określił jej koszt na łączną kwotę 366 zł (300 zł netto oraz 66 zł podatku VAT).
Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w L. na mocy decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego wyżej samochodu osobowego w kwocie 875 zł, zaś postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] obciążył P. T. kosztami wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy w wysokości wynikającej z jego rachunku.
W zażalenie na postanowienie o kosztach postępowania strona zaskarżyła je w całości i wniosła o jego uchylenie podnosząc, że obciążenie jej kosztami wynagrodzenia biegłego jest przedwczesne, gdyż wniosła również odwołanie od decyzji określającej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, jaka wynikała z opinii biegłego.
W wyniku postępowania odwoławczego od decyzji określającej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym i postępowania zażaleniowego w przedmiocie kosztów postępowania, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją oraz odrębnie wydanym postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. – utrzymał w mocy oba rozstrzygnięcia organu I instancji.
Po rozpoznaniu skarg strony na oba wskazane rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2011 r. uchylił zarówno decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie podatku akcyzowego (sygn. akt I SA/Wr 37/11), jak również postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami wynagrodzenia biegłego (sygn. akt I SA/Wr 36/11), zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 kwietnia 2013 r. oddalił skargi kasacyjne wywiedzione przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, zarówno w przedmiocie podatku akcyzowego (sygn. akt I GSK 1167/11), jak również w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii biegłego (sygn. akt I GSK 1168/11).
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) określił w stosunku do P. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Elantra w kwocie 875 zł. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) obciążył podatnika kosztami wynagrodzenia biegłego za sporządzenie opinii w kwocie 366 zł.
Po rozpoznaniu zażalenia strony na postanowienie w przedmiocie kosztów wynagrodzenia biegłego za sporządzenie opinii, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art 82a ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej jako "u.p.a."), jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego ponosi podatnik. Podatnik pomimo wezwania nie przedstawił dowodów uzasadniających przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wartości pojazdu wynikającej ze zgłoszenia celnego (8.908 zł). Biegły rzeczoznawca w swojej opinii prawidłowo określił wartość pojazdu, uwzględniając m.in. dane wynikające z udostępnionych dokumentów oraz oględziny pojazdu. Organ szczegółowo omówił metodykę dokonania wyceny oraz zwrócił uwagę, że w tym zakresie oprócz negowania jego ustaleń strona zachowywała się biernie. Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu, według którego wycena przez biegłego dotyczyła pojazdu z innym silnikiem o mocy 105 kW, zamiast 102 kW, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie ze sprostowaniem biegłego doszło do błędu drukarskiego.
W parametrach mocy silnika wpisano 105 kW, choć prawidłowo określona moc silnika winna wynosić 102 kW. Tym niemniej powyższy błąd nie miał wpływu na określoną wartość rynkową sprowadzonego samochodu. Nadto, według wyjaśnień biegłego, niektóre źródła wyspecjalizowanych wydawnictw i katalogów w USA i w Europie przy określaniu parametrów mocy silnika podają odmienne wartości mocy tego samego silnika, nawet do kilku kilowatów, co nie skutkuje ani zmianą modelu, ani wersji, ani też wartości pojazdu. W ocenie organu opinia techniczna sporządzona została w sposób profesjonalny.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu w zakresie obciążenia podatnika kosztami wynagrodzenia za sporządzenie opinii biegłego, skarżący P. T. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Podniósł, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości podatku akcyzowego wydana na podstawie spornej opinii biegłego została przez niego zaskarżona, dlatego okoliczność ta czyni przedwczesnym zastosowanie przepisu art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w sprawie swoje dotychczasowe stanowisko.
Rozpoznający sprawę Sąd I instancji ponownie uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 82a ust. 1 u.p.a., jeśli wysokość podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowy samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nieudzielenie odpowiedzi przez podatnika, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, skutkuje określeniem podstawy opodatkowania przez organ (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Jeśli wysokość podstawy opodatkowania ustalona w tych okolicznościach, z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego ponosi podatnik (art. 82a ust. 3 u.p.a.).
Z brzmienia przywołanych wyżej przepisów – zdaniem Sądu I instancji – wynika zatem, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, obciążenie strony postępowania kosztami, sporządzonej w ramach tego postępowania, opinii biegłego jest ściśle związane z jednej strony z uwzględnieniem treści tej opinii przy określeniu przez organ podstawy opodatkowania, z drugiej strony z różnicą między zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a podstawą opodatkowania ustaloną z uwzględnieniem opinii biegłego. Warunkiem niezbędnym ustalenia istnienia przesłanek obciążenia strony kosztami opinani biegłego jest istnienie decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz uwzględnienie w tej decyzji opinii biegłego w zakresie wskazanym w art. 82a ust. 3 u.p.a.
Dla Sądu I instancji decydujące znaczenie miało to, że ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] czerwca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą – przy uwzględnieniu opinii biegłego – określono postawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, została uchylona w innej sprawie wyrokiem tego Sądu z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/14). Przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej było naruszenia przepisów procesowych, w szczególności zaś brak oceny dowodu opinii biegłego, a tym samym nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W tych okolicznościach, uwzględniając warunkowy tryb obciążenia strony postępowania podatkowego kosztami sporządzenia opinii przez biegłego, określony w art. 82a ust. 3 u.p.a., koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zakażonego postanowienia obciążającego skarżącego kosztami sporządzenia opinii. Dopiero w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy w przedmiocie określenia podatku akcyzowego możliwe będzie stwierdzenie, czy wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego tymi kosztami, określone w art. 82a ust. 3 u.p.a.
W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia prawa, które – w ocenie Sądu I instancji – dawało podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, dlatego zaskarżone postanowienie zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż wydane zostało na podstawie decyzji, która następnie została uchylona (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wyrok został zaskarżony w całości, a organ wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co – w jego ocenie – miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że doszło do naruszenia prawa, które daje postawę do wznowienia postępowania, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie decyzji, która następnie została uchylona, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, gdyż skoro postanowienie w sprawie obciążenia skarżącego kosztami opinii biegłego zostało wydane na podstawie decyzji wymiarowej istniejącej w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, brak jest przesłanki do wznowienia postępowania;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że postanowienie obciążające skarżącego kosztami opinii biegłego podlega uchyleniu z uwagi na uchylenie decyzji będącej podstawą wydania postanowienia;
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że koszty opinii biegłego rzeczoznawcy nie mogą obciążać strony w sytuacji, gdy decyzja, przy wydawaniu której oparto się na przedmiotowej opinii, została orzeczeniem sądu uchylona, podczas gdy dopiero oddalenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dot. decyzji określającej podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego może ostatecznie wyeliminować ją z obrotu prawnego i stanowić podstawę uchylenia spornego postanowienia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa, które dają podstawę do wznowienia postępowania – nie jest uzasadnione. Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Według art. 82 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.
W świetle zaś art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 82a ust. 2 w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.
Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Dlatego w oparciu o dowód z opinii sporządzonej przez biegłego z zakresu techniki samochodowej, organ I instancji wydał decyzję określającą podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 875 zł, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu.
W ocenie organu nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, gdyż wysokość podstawy opodatkowania ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., z uwzględnieniem opinii sporządzonej przez biegłego odbiegała o 68% od zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Zatem przesłanka uzasadniająca wydanie zaskarżonego postanowienia została spełniona. Odwołując się zaś do judykatury organ wskazał, że postanowienie w sprawie obciążenia skarżącego kosztami opinii biegłego zostało wydane na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego istniejącej w chwili jego wydania. W takiej sytuacji obciążenie strony kosztami postępowania na podstawie art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym było zasadne. Dlatego twierdzenie Sądu I instancji dotyczące naruszenia prawa, które dawało postawę do wznowienia postępowania jest – zdaniem organu – chybione.
Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 2057/14 – uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, określającą podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to został on zaskarżony przez organ, który nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Sądu I instancji miały istotny wpływ na wynik postępowania. Dopiero zatem oddalenie skargi kasacyjnej od tego wyroku dotyczącego decyzji określającej podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, może ostatecznie wyeliminować ją z obrotu prawnego i stanowić dopiero podstawę do uchylenia zaskarżonego w tej sprawie postanowienia.
W związku z tym, że postanowienie o obciążeniu strony kosztami biegłego nierozerwalnie łączy się z postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, to zaskarżenie wyroku Sądu I instancji dotyczącego decyzji określającej podatek akcyzowy sprawia, iż koniecznym i jednocześnie zasadnym stało się zaskarżenie wyroku uchylającego postanowienie w sprawie obciążenia kosztami biegłego strony.
Podatnik P. T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany – poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują – granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do przepisu art. 183 zdanie 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną organ oparł złożony środek na postawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc naruszeniu przepisów postępowania, gdyż – w jego ocenie – uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono mianowicie naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jaki miał zastosowanie w tej sprawie, jeśli wysokość podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przepis art. 82a ust. 2 powołanej ustawy wskazuje z kolei, w jakiej sytuacji organ podatkowy lub kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania.
Natomiast w art. 82a ust. 3 ustawy określono zasadę ponoszenia kosztów opinii biegłego lub biegłych, zgodnie z którą, jeśli wysokość opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego ponosi podatnik.
Ze wskazanych uregulowań wynika więc, że warunkiem koniecznym pozytywnego ustalenia istnienia przesłanki do obciążenia strony (podatnika) kosztami opinii biegłego, jest istnienie decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz uwzględnienie w tej decyzji opinii biegłego w zakresie wskazanym w art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Tylko ta zatem przesłanka decyduje o sposobie rozstrzygnięcia o kosztach opinii biegłego polegającym na obciążeniu nimi podatnika, jeżeli spełnione zostały warunki określone w cytowanych przepisach. W tym też sensie tego rodzaju rozstrzygnięcie nierozerwalnie łączy się z poprzedzającym je postępowaniem i rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego.
W sprawie niniejszej przesłanki obciążenia strony kosztami opinii biegłego zostały spełnione. Wynika to z tego, że w chwili rozstrzygania zaskarżonym postanowieniem w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii biegłego, która stanowiła podstawę wydania decyzji wymiarowej ustalającej w oparciu o opinię biegłego wysokość podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokość podatku akcyzowego – decyzja ta była ostateczna. Nie zmienia tego następczy fakt jej zaskarżenia i uchylenia przez Sąd I instancji, bowiem z chwilą takiego rozstrzygnięcia decyzja wymiarowa w zakresie ustalonego podatku akcyzowego nie została jeszcze prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego.
Ostatecznie tak się w ogóle nie stało, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie, sygn. akt I GSK 923/15 – uchylił wyrok Sądu I instancji, którym uchylono decyzję wymiarową i orzekł reformatoryjnie o oddaleniu skargi w sprawie decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym. Oznacza to w konsekwencji, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania okazały się uzasadnione, gdyż w chwili rozstrzygania sprawy w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego, nie istniała podstawa ewentualnego wznowienia takiego postępowania wobec nieistnienia ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym. Taka decyzja ostateczna w obrocie prawnym funkcjonowała, choć została uchylona, lecz nieprawomocnie. Dlatego nie można zgodzić się z argumentacją Sądu I instancji, że w sprawie niniejszej zachodziła określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania.
O oparciu rozstrzygnięcia w zakresie kosztów opinii biegłego na uchylonej w innej sprawie decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym mówić można tylko w wypadku prawomocnego jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Tak w okolicznościach tej sprawy nie było. Jeśli zatem zaskarżone w tej sprawie rozstrzygnięcie (postanowienie) opierało się na decyzji ostatecznej, która nie została jeszcze wiążąco wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie było podstaw do kwestionowania legalności postanowienia w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego. Wchodziłoby to w rachubę jedynie wówczas, gdyby przesłanka wznowienia postępowania istniała w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestia ta uszła jednakże uwadze Sądu I instancji.
W konsekwencji trafne okazały się te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie składu orzekającego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i jego ocena dokonana przez organy oraz Sąd I instancji pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że w niniejszej sprawie istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało rozpoznanie skargi co do jej istoty przez Naczelny Sąd Administracyjny, w miejsce przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Organy administracji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Ustalenia faktyczne poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wypełniają dyspozycję powołanego przepisu prawa materialnego. W tym miejscu zwrócenia uwagi jedynie wymaga, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 82a ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym jest kilkuetapowe, z czego ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania, jawi się jako pierwsze i wstępne działanie organu. Kolejnym działaniem jest ocena, czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi czynnikami oraz czy może być ona traktowana jako znaczna, przy czym organ twierdząc, iż tak znaczna różnica występuje, winien odnieść się do konkretnej kwoty i do podnoszonych przez stronę argumentów.
Tak stało się w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. Decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego wpłynęła zaś w sposób bezpośredni na sposób rozstrzygnięcia zawarty w zaskarżonym postanowieniu. Organy rozpoznające niniejszą sprawę – wbrew stanowisku Sądu I instancji – poczyniły niewadliwe rozważania dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, które uzasadniały obciążenie podatnika kosztami opinii biegłego.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. – orzekł, jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zawarte w pkt 3 sentencji wyroku znajduje podstawę w przepisach art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).