Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 932/13

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1383/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A. Spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2012 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...].

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. A. Sp. j. nabyła w Niemczech pojazd typu pick-up marki [...] (nr identyfikacyjny [...]), posiadający oddzielną skrzynię ładunkową. W 2007 r., a więc przed dniem zakupu, pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech, przy czym w dowodzie rejestracyjnym została umieszczona adnotacja, że jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią oraz że posiada pięć miejsc siedzących. W dniu [...] lutego 2010 r. wykonano pierwsze badanie techniczne wspomnianego pojazdu w kraju, przy czym w wydanym zaświadczeniu diagnosta wskazał, że jest to pojazd ciężarowy (podrodzaj "skrzynia"), z pięcioma miejscami siedzącymi.

Ponadto na podstawie oględzin pojazdu ustalono, że pojazd jest wyposażony w dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób, posiada dywaniki, oświetlenie na suficie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, boczne i górne uchwyty dla pasażerów, głośniki zamontowane w drzwiach, mechanizm otwierania szyb w drzwiach. W toku oględzin ustalono również, że rozstaw osi wynosi 320 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 151,1 cm. Organy podatkowe uznały, że stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, że powinien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703 (obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi), zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe tak klasyfikowanych pojazdów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 4, art. 102, art. 106 ust. 3 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Dokonując takiej klasyfikacji pojazdu, organy podatkowe powołały się m.in. na treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, dotyczących pozycji CN 8703. Zdaniem tychże organów, wyposażenie przedmiotowego pojazdu typu pick-up wskazuje, że służy on zasadniczo do przewozu pasażerów, natomiast fakt, że pojazd posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, przy czym jest to funkcja uzupełniająca, a nie dominująca. Na zmianę tego stanowiska nie wpłynęła okoliczność, że w dokumentach wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty znajdują się informacje, iż nabyty pojazd jest samochodem ciężarowym. Organy podatkowe uznały bowiem, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] zł, zaś po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] kwietnia 2009 r. - według oświadczenia strony). Do obliczenia należnej akcyzy organy podatkowe przyjęły wartość pojazdu według rachunku zakupu z dnia [...] kwietnia 2009 r., kurs euro z [...] kwietnia 2009 r., stawkę podatku 18,6%. Organ stwierdził przy tym, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest wyższa niż wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju i z tego względu przyjął, że należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowy w wysokości [...] zł (a nie kwota [...] zł wyliczona na podstawie rachunku zakupu).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, pzy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 9703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego pojazdu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego, to jest ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W ocenie Sądu, świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu takie jak: oddzielna zamknięta przestrzeń pasażerska (czterodrzwiowa kabina zaprojektowana do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą) oraz oddzielna przestrzeń ładunkowa (skrzynia metalowa z otwieraną tylną burtą), wyposażenie auta w jednolitą tapicerkę oraz jednolitą podsufitkę na całej długości przestrzeni pasażerskiej, wyposażenie siedzeń w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, posiadanie przez pojazd dywaników, wykładziny podłogowej, bocznych uchwytów dla pasażerów, mechanizmu do otwierania szyb w drzwiach.

Za chybiony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut nierzetelności oględzin pojazdu poprzez nieuwzględnienie w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty. Sąd wskazał, że zarzut ten został sformułowany w nawiązaniu do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wskazujących że pojazd typu pick-up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Zdaniem Sądu, w zakres pojęcia "długość podłogi powierzchni..." nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej powierzchni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takie funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu. Kryterium to może być bowiem stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób skutkuje kwalifikacją danego pojazdu do pozycji CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych.

Powołując się na treść art. 101 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego datę pierwszego udokumentowanego pojawienia się przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju (co wynikało z deklaracji strony).

Sąd uznał ponadto, że pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP, zaś sąd administracyjny nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów powoływanym przez skarżącą.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła A. Sp. j. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu, który przedłoży lub według norm przepisanych.

Ponadto strona wniosła o skierowanie:

1. I. pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości UE:
2. 1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. - C 74/1?
3. 2. W sprawie zgodności art. 105 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE Nr C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 47, dalej: TFUE), a także 110 TFUE.
4. 3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?
5. 4. Czy będący przedmiotem postępowania pickup marki [...] powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?
6. II. pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP oraz zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tych pytań.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
2. a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy:
3. 1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów;
4. 2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
5. 3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;
6. 4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;
7. 5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego);
8. 6. w sposób prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez stronę;
9. 7. w sposób prawidłowy postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę, z których wynikało, jakie zdaniem producenta było zasadnicze przeznaczenie samochodu;
10. 8. postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w fazie jego projektowania i produkcji;
11. 9. postąpił prawidłowo nie uwzględniając pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 20 sierpnia 2007 r. nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 oraz pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 13 stycznia 2011 r. nr PC2/86/7/PXM/164/2011 - potwierdzającego ww. pismo, które zdaniem skarżącego są interpretacjami ogólnymi o których mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej i do których zastosowanie się przez podatnika nie może szkodzić podatnikowi (art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej);
12. 10. postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadzając z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej – WIT PL-WIT- 2011-00894 z 26 sierpnia 2011 r., dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy, które decydowały o zaliczeniu będącego przedmiotem postępowania do określonego kodu CN - to można powiedzieć samochodu identycznego do rozpatrywanego w postępowaniu – w sytuacji gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału (szósta izba) z 7 kwietnia 2011 r. C-153/10: Artykuł 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej: WKC), a także art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WEG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE Nr L 253 z dnia 11 października 1993 r., s.
13. 1) w związku z art. 243 WKC należy interpretować w ten sposób, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;
14. 11. postąpił prawidłowo prowadząc tak długo postępowanie – od wszczęcia kontroli do wydania decyzji wymiarowej minęło ponad 22 miesiące – i to w sytuacji jak się w końcu okazało, że przedmiotowy samochód jest zdaniem organu podatkowego bezspornie samochodem osobowym i żeby to wykazać poza oględzinami nie trzeba było przeprowadzać żadnych innych dowodów – zdaniem pełnomocnika prowadzenie w ten sposób postępowania stwarza pozory praworządności i bez wątpienia narusza art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej;
15. 12. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów;
16. 13. postąpił prawidłowo przy obliczaniu kwoty rezydualnej akcyzy tzn. czy przyjął prawidłowe dane do obliczeń, a w szczególności prawidłową wartość rynkową samochodu podobnego (z prawidłowym uwzględnieniem różnic) – gdy tymczasem Sąd pierwszej instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał,
17. 14. postąpił prawidłowo przyjmując wartość rezydualną podatku na podstawie załączonej do akt wyceny - gdy po pierwsze z dokumentu tego nie wynika kto go sporządził, nie ma na nim również żadnego podpisu osoby sporządzającej, a dodatkowo w sposób oczywisty z porównania parametrów i wyposażenia przyjętego dla samochodu wycenianego (dokument wyceny) oraz dla samochodu będącego przedmiotem postępowania (protokół oględzin) wynika, że występują ogromne różnice, które bez wątpienia mają wpływ na wycenę; przedmiotowy samochód w przeciwieństwie do samochodu wycenianego nie posiadał: ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mech. regulacji położenia kierownicy, napinaczy pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylniego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego - zgodnie natomiast z instrukcją wyceny wg EurotaxGlass’a (str. 24 pkt 3.4.1) - "(...) Jeżeli w wycenianym samochodzie brakuje któregoś z elementów wyposażenia, należy zastosować korektę ujemną". Mając powyższe na uwadze wartość przedmiotowego samochodu jest dużo mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty, ewentualnie powołać dowód z opinii biegłego.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

1. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową, braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne) charakteryzuje się ogólnością;
2. c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s.
3. 1) prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym, że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do NomenkIatury Scalonej. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru — co niestety organy podatkowe całkowicie pominęły, a Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym zakresie całkowicie nieracjonalne uzasadnienie, zgodnie z którym ładowność pojazdu może być pomocniczo stosowana tylko wtedy, gdy okaże się, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów - po co w takim przypadku badać ładowność Sąd już nie wyjaśnia.
4. II. naruszenie prawa materialnego:

1. a) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód pick-up [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
2. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup [...] do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;
3. c) błędną wykładnię w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej noty wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1) opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Ponadto skarżąca podtrzymała zarzuty wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją.

Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta) – na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w fazie projektowania oraz produkcji tj. potwierdzenia wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe dokumenty wskazują, że już w fazie projektowania oraz produkcji zasadniczym przeznaczeniem samochodu nadanym mu przez producenta był przewóz towarów a nie przewóz osób.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie wniosków w zakresie pytań prejudycjalnych oraz wniosków dowodowych, oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zakres zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, w których skarżąca była stroną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tamtych wyrokach – zgodnych z utrwalaną już linią orzeczniczą (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1358/12; treść tego, jak i innych powołanych dalej orzeczeń jest dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Przypomnieć należy, że obowiązek wskazania podstaw skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, wykazania, na czym miałoby ono polegać oraz że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a.).

W ocenie składu orzekającego NSA, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie spełniają w pełni wskazanych wyżej wymogów.

Formując zarzuty w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 14a, art. 14k Ordynacji podatkowej). Niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych (art.121, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 194, art. 197), jednakże autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona.

Ponadto, nie wykazał, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy - uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zostało zbudowane na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu, bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Jednakże, mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwa jest merytoryczna ocena tych zarzutów.

Ocena zasadności powyższych zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...], typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, samochody te winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. Te dowody, zdaniem skarżącej, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu.

Z tego też powodu niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu, z punktu widzenia bezpieczeństwa, może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną.

Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt: I GSK 25/11).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (zob. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, publ. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, publ. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, publ. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. I GSK 719/12).

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładając ten przepis, pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w ust. 4 art. 100 ustawy. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zaś zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu - jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym - nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym -z klasyfikacją taryfową.

Nie była również niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji.

Błędne i pozbawione podstawy prawnej, w świetle poczynionych już rozważań, są twierdzenia strony skarżącej, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero, gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Treść art. 3 ust. 1 ustawy jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym definiuje towar akcyzowy w art. 100 ust. 4 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt. 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13). Jednakże takiego dowodu skarżąca nie przedstawiła.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pick-up. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska to zamknięta, czterodrzwiowa kabina, która została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, wyposażona w jednolitą tapicerkę oraz jednolitą podsufitkę na całej długości przestrzeni pasażerskiej. Siedzenia zarówno dla kierowcy jak i pasażerów wyposażono w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada dywaniki, wykładzinę podłogową, boczne uchwyty dla pasażerów, mechanizmy do otwierania szyb w drzwiach, skórzaną tapicerkę oraz inne charakterystyczne dla takiego zastosowania wyposażenie. Część ładunkową pojazdu stanowi skrzynia metalowa z otwieraną tylną burtą. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości przestrzeni bagażowej i długości rozstawu osi pojazdu. Ustalono, że rozstaw osi wyniósł 320 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 151,1 cm.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.

Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703, jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne.

Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pick-up należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pick-up. Dlatego przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin pojazd ma dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, iż główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w Nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995).

Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86, s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. akt III SA/GL 1295/13; wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 620/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 534/13).

Wskazane przez stronę skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up.

Zasadności oceny co do funkcji użytkowej samochodu nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez stronę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej np. rodzaj podwozia, resory piórowe, niska prędkość maksymalna (dodatkowo ograniczona), ogumienie. Przywołane cechy konstrukcyjne (dane techniczne) mają znaczenie dla uzyskania określonej kategorii homologacyjnej - świadectwa homologacji, które - jak Naczelny Sąd Administracyjny już wyjaśnił - jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typu pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest ono wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonych w przywołanych wyżej przepisach.

Należy też zauważyć, że podnosząc w skardze kasacyjnej wskazane cechy konstrukcyjne pojazdów nie wskazano czy inne pick-up-y nie charakteryzują się takimi cechami konstrukcyjnymi. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych

Kolejnym zarzutem było oddalenie przez organ odwoławczy wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i opinii rzeczoznawcy.

Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 120/11). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V).

Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 999/13; wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 620/13). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano rzetelność przeprowadzonych oględzin. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do art. 177 Ordynacji podatkowej, zatem nie podważała ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Nie doszło też do naruszenia art. 14a i art. 14k Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki pisma Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów nie stanowią interpretacji ogólnej, w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej. Pismo takie nie spełnia wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do dnia 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow w zakładce interpretacje podatkowe. Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007 r. Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wymienione pismo stanowi jedynie pismo okólne Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej mogło by dojść jedynie wtedy, gdyby strona skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nieskuteczny też jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego to naruszenia miało dojść przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 26 sierpnia 2011 r., jako dowodu w sprawie, skoro postępowanie dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2007 r.

Nie doszło też do naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że postępowanie w rozpoznawanych sprawach było prowadzone przez dłuższy okres czasu nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej, jednakże autor skargi kasacyjnej nie sformułował, w jaki sposób do naruszenia tych przepisów doszło, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu, zatem ocena jego zasadności wymyka się spod kontroli kasacyjnej.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce skarżąca w zbyt ogólnym, w jej ocenie, wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności obliczenia kwoty rezydualnej akcyzy. Ten zarzut nie jest zasadny, albowiem - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji wskazano kwotę akcyzy i sposób jej obliczenia i Sąd przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, uznał, iż w tym zakresie decyzja jest również prawidłowa. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał w jakim zakresie naliczenie należności z tytułu akcyzy jest wadliwe. Nie wykazał nadto, że brak odniesienia się wprost do tych kwestii przez Sąd pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nietrafny jest też zarzut uchybień co do ustaleń wartości rezydualnej na podstawie załączonej do akt wyceny. Uzasadnione jest przyjęcie, że skarżąca spółka niczym nie poparła swych twierdzeń tak co do faktu, jak i wysokości zawyżenia wartości samochodu.

W pkt I lit. c) petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., do którego miało dojść przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym) oraz Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pick-up. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa. Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie funkcją przeważającą.

Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie można uznać też za trafne zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie, lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pick-up do pozycji CN 8703 - nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pick-up, bez względu na to, czy był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Strona skarżąca w swym kolejnym piśmie procesowym przedstawiła dodatkowe uzasadnienie dla zarzutu błędnej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodatkowa argumentacja przedstawiona we wskazanym piśmie nie zmienia zapatrywania Sądu kasacyjnego na prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Nieuzasadnionym jest także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na Nocie wyjaśniającej CN Komisji Europejskiej 2007/C 74/01, która zdaniem spółki wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zauważyć należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej (art. 3 ust. 2 ustawy). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji, orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią Not, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na zawartej w ustawie definicji samochodu osobowego oraz treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skoro zatem, jak już wskazano, Noty wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa, będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji nieusprawiedliwione jest twierdzenie, iż zmiany Not wyjaśniających są tożsame ze zmianą Nomenklatury Scalonej.

Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego - nie powziął wątpliwości co do zgodności wskazanych przepisów z Konstytucją RP.

Skarżąca spółka, co do zgodności przepisów ustawy akcyzowej z Konstytucją prezentowała stanowisko, że definicja przedmiotu opodatkowania akcyzą – zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy - została zbudowana przez odesłanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, co zostało już poddane krytyce Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. o sygn. akt K 32/99. Stanowisko to nie jest jednak trafne, albowiem ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego

Odwołanie się do kodu CN uzupełnia jedynie wskazaną definicję. Nie ma więc racji skarżąca, która w swoich wywodach sugeruje, że przedmiotową definicję wypełnia jedynie wskazanie kodu CN, czyniąc ją niejasną wobec licznych wątpliwości interpretacyjnych przy dokonywaniu takiej klasyfikacji. Stanowisko w przedmiocie definicji samochodu osobowego funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. w sprawie I GSK 597/10. Sąd orzekający w tej sprawie podziela zawarte w tym wyroku wywody. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 32/99 miał za przedmiot rozważanie wyłączności regulacji ustawowej w zakresie nakładania podatków w kontekście odesłania do klasyfikacji statystycznych. Abstrahując od uznania przez Trybunał takiego rozwiązania za zgodne z Konstytucją RP, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że taki problem w sprawie nie zaistniał, albowiem definicja ustawowa zawiera samodzielny opis samochodu osobowego, a nie wyłącznie odesłanie do klasyfikacji CN, która wraz ze swoim dorobkiem interpretacyjnym ma jednak charakter uzupełniający.

Stąd wywody skarżącej co do charakteru Not wyjaśniających, wydawanych przez Światową Organizację Celną oraz Komisję Europejską nie mają znaczenia dla oceny przedmiotu opodatkowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie nietrafny pozostaje zarzut, że interpretacja zapisów art. 145 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy - musi prowadzić do wniosku, że pojęcia "samochód osobowy" w tych przepisach są pojęciami tożsamymi. Pierwszy z artykułów został zamieszczony w rozdziale dotyczącym zmian w przepisach obowiązujących i zgodnie z powszechnie przyjętą techniką konstruowania aktów prawnych wymienia inne ustawy, w tym ustawę Prawo o ruchu drogowym, do której wprowadza zmiany. Brak podstaw do przyjęcia tożsamości pojęcia "samochód osobowy" na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym i na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co zostało już wcześniej wyjaśnione, a wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozostawia wątpliwości co do zakresu użytych pojęć. Zarzut niedopuszczalnej praktyki, w ramach której, na gruncie tego samego aktu prawnego, to samo pojęcie oznacza co innego, jest chybiony.

Skład orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie znalazł też podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze, ani w żadnym innym. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. To wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi.

Skarżący zatem nie legitymuje się uprawnieniem do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 944/09; wyrok WSA z dnia 18 października 2007 r. o sygn. akt II SA/Ol 861/07; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r. o sygn. akt II GSK 930/10).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje nadto uzasadnienia do uwzględnienia wniosków skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż brak jest podstaw do skierowania pytania prawnego do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia przez tenże Sąd uchwały.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej i w piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej należy wskazać, że art. 106 p.p.s.a wyraża zasadę, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia prawidłowość przeprowadzonego postępowania przez organ. Tak więc celem postępowania, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy organy administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury administracyjnej. Skarżący wskazuje jako nowe środki dowodowe pisma różnego rodzaju zmierzające do podważenia stanu faktycznego, które - jak wynika z ich treści - nie mają znaczenia dla oceny stanu faktycznego w sprawie, prawidłowo ustalonego przez organy.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Powodem odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części była okoliczność, że niniejsza sprawa należy do jednej z wielu jednorodnych spraw, jakie były przedmiotem postępowania przed tutejszym Sądem.