Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 836/10, oddalił skargę F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Kierowca autokaru marki B. o nr rejestracyjnym [...], w ramach świadczenia usługi przewozu osób przez P. T. "D. – P." należące do F. K. przekraczając granice na przejściu granicznym w G. w dniach: [...] maja 2005 r. dokonał przywozu paliwa w zbiorniku pojazdu. Na podstawie dokonanych przez kierowcę zgłoszeń celnych w formie ustnej urząd celny sporządzili protokoły przyjazdu i przywozu do Polski paliwa. Naczelnik Urzędu Celnego w O. po porównaniu zgłoszeń celnych z deklarowanymi przez kierowcę do protokołów wywozu ilościami paliwa, po uwzględnieniu norm zużycia paliwa przez autokar, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec oleju napędowego.
Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania F. K., uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł w tym zakresie, co do istoty sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż wartość celną ustalono w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r., zgodnie z którym, w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za towary identyczne uważa się z kolei towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę (art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego).
Wobec braku rachunków przedstawionych przez stronę skarżącą na zakup przedmiotowego paliwa, w celu ustalenia ceny oleju napędowego w maju 2005 r., posłużono się materiałem porównawczym, który stanowiły rachunki: z dnia [...] maja 2005 r. (1 litr oleju napędowego = 13,40 RUB) i z dnia [...] maja 2005 r. (1 litr oleju napędowego = 13,45 RUB). Dyrektor Izby Celnej przyjął za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji w maju 2005 r. najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, gdzie 1 litr oleju napędowego = 13,40 RUB. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast rachunków włączonych przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., gdyż odnosiły się one do ceny oleju napędowego w miesiącu październiku 2004 r. Natomiast kurs średni waluty przyjęto dla miesiąca maja 2005 r. na podstawie tabeli nr 76/A NBP z dnia 20 kwietnia 2005 r., gdzie 1 RUB = 0,1153 PLN.
Organ II instancji podał, że sporządzone przez funkcjonariuszy protokoły z kontroli zawierają wszystkie niezbędne dane. Zostały one podpisane przez funkcjonariusza celnego i osobę kontrolowaną. Pieczęci i podpisy na protokołach są oryginalne. Funkcjonariusz złożył podpis w formie parafki, ale pozwala on zidentyfikować osobę podpisującą się. Podpis osoby kontrolowanej również nie musi być czytelny, ponieważ protokół zawiera imię i nazwisko kierowcy, nr dokumentu tożsamości i jego adres zamieszkania. Jest oczywiste, że jeżeli protokół został podpisany przez kierowcę, to zapewniono mu możliwość zapoznania się z treścią protokołu. Organ podkreślił, iż na wszystkich protokołach zawarto formułę, że zostały one sporządzone w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Podpis kierującego autokarem potwierdza, iż kierowca zapoznał się z treścią protokołu i nie wniósł zastrzeżeń co do jego treści, również w zakresie doręczenia.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zrzutami, iż protokoły winny być sporządzane zgodnie z przepisami art. 6ze ustawy o Służbie Celnej. Wskazane przepisy odnoszą się do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Kontrola przewozu paliwa przy przekraczaniu granicy UE była prowadzona w trybie kontroli zgłoszenia celnego w formie ustnej, jednakże ustawodawca nie nałożył na organy celne obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjmowania. W związku z tym, organ celny, przyjął dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokole z kontroli.
Organ II instancji wyliczył w oparciu o dane norm zużycia jak również ilość zużycia paliwa na przejazd trasy na terenie obszaru celnego Wspólnoty, iż spod dozoru celnego usunięto łącznie 2.057 l oleju napędowego.
Rozpatrując skargę F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., Sąd I instancji argumentował, że organy celne prawidłowo dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego.
Sąd I instancji zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika aby skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie próbował kwestionować treści protokołów z kontroli celnej. W sytuacji, gdy zgłoszenia celne nie rodziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony.
Organy celne dokonały wyliczeń ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, należy uznać za poprawny.
Sąd I instancji nie podzielił zarzutów strony skarżącej o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawny materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączna wiedzę. Przedstawiona ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów, konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich, dlatego przyjęte przez organy celne dane należało uznać za prawidłowe. W skardze skarżący odwołał się jedynie do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r., a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, że były one obarczone istotną wadą polegającą na braku wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP.
W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w O. uwzględnił wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu, oceniając je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a motywy rozstrzygnięcia przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa przyznaje zwiększoną moc dowodową dokumentom urzędowym w zakresie tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jeżeli dokumenty sporządzono w przepisanej formie oraz zostały sporządzone przez właściwe organy władzy publicznej. Zdaniem Sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący nie wnosił o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, nie wskazał ile paliwa faktycznie wprowadził na teren UE lub wyprowadził z tegoż obszaru oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających wskazany stan faktyczny.
Organ celny przyjął czas oczekiwania na granicy z raportu dobowego sporządzanego w Oddziale Celnym w G. Z akt administracyjnych nie wynika, żeby w toku postępowania skarżący wskazał dokładny czas postoju pojazdu na granicy oraz nie wynika, że przedstawił zapis urządzenia rejestrującego samoczynnie prędkość jazdy i czas postoju, obowiązkowe przerwy i czas odpoczynku, tj. tarczy tachografu, z którego można byłoby odczytać czas postoju pojazdu na granicy.
Sąd I instancji wskazał, że organy I i II instancji prawidłowo wskazały i zastosowały przepisy prawa podatkowego. Obowiązek zapłaty tych należności powstał w miesiącu maja 2005 r., a termin ich przedawnienia upłynął w dniu [...] grudnia 2010 r. Zatem w chwili wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej tj. [...] października 2010 r. należności nie były przedawnione.
F. K. wystąpił ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., zaskarżając ten wyrok w całości. Wnosił o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1) naruszenie art. 6 ze ust.1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej poprzez błędną jego wykładnię;
na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wzięcia przez WSA pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze:
- a. art. 6 k.p.a. poprzez brak uznania, iż organy administracji celnej nie działały na podstawie przepisów prawa;
- b. poprzez uznanie, że nie została naruszona przez organy administracyjne norma z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej podczas dokonywania ustaleń faktycznych opartych na sporządzonych przez organy celne protokołach przeprowadzonej kontroli celnej;
- c. poprzez uznanie, iż nie została naruszona przez organy administracyjne norma art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia przez organy celne na etapie postępowania administracyjnego wniosku strony o dopuszczenie dowodu zeznań kierowców oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli celnej
- d. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy była ona uzasadniona;
- e. art. 145 §1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 §1 ust.2 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zachodził określona w art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. okoliczność uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. wymienionych w lit. b punkcie a skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że treść protokołów organów celnych jest sprzeczna wytycznymi zawartymi w art. 6 ustawy o służbie celnej. Jego zdaniem w protokołach nie podano sposobu weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu urządzeń pomiarowych, ich legalizacji, do której byłby urząd celny zobowiązany w myśl ustawy z dnia 11 maja 2011 r. Prawo o miarach. W protokole nie było również wzmianki przez kogo taka kontrola, czy rewizja została dokonana i czy taka osoba posiadała kwalifikacje do przeprowadzenia kontroli w powyższym zakresie. Zdaniem Skarżącego organy celne działały z naruszeniem prawa tj. sprzecznie z zasadą określoną w art. 6 k.p.a., gdyż nie posiadały umocowania ustawowego do korzystania z protokółów pisemnych podczas procedury zgłoszenia ustnego towaru. Powołując się na treść § 25 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne Skarżący podniósł, że za towary zgłoszone w procedurze ustnej podlegające należnościom celnym przywozowym i wywozowym organy celne wydają osobie zainteresowanej pokwitowanie za dokonaną płatność.
Konsekwencją naruszenia zasady praworządności przez organy celne w tym konkretnym postępowaniu i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach protokołów kontroli powinno być zatem stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).
Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podnosząc w ramach podstawy określonej w pkt 1 przywołanego przepisu naruszenie: art. 6 ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej poprzez jego błędną wykładnię; w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowała zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu, z urzędu, przez Sąd I instancji naruszenia: art. 6 k.p.a.; 194 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 151 p.p.s.a.; art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a.
Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Uzasadniając tezę o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a formułowany w powiązaniu z przywołanymi przepisami k.p.a., Ordynacji podatkowej oraz p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jak wynika ze sposobu sformułowania tego zarzutu oraz sposobu jego uzasadnienia, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. miało polegać na pominięciu w toku sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych przepisów. Innymi słowy, jak należałoby przyjąć, naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w naruszeniu ustanowionej na gruncie tego przepisu zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji.
Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego.
Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.
Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia.
Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07).
W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić zaś należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie zaś w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).
W kontekście treści analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej oraz sposobu jego uzasadnienia wyjaśnić również należy, że operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia.
Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest więc przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 – 6, s. 267 i n.).
Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) więc jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno – proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania.
Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd I instancji zobowiązany był do: 1) orzekania w granicach sprawy, zdeterminowanych granicami sprawy administracyjnej rozstrzygniętej tą decyzją i wyznaczającą przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy;
- 2) orzekania na podstawie akt sprawy;
- 3) rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Poza sporem jest, iż sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, w przywołanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, była kontrola zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego oraz określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczyła więc kwestii zasadności i prawidłowości określenia należności celnych i podatkowych (należności przywozowych), a to w związku z przyjęciem, iż doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę WE z naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych.
Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, brak jest podstaw aby uznać, że zarzut stawiany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uzasadniony.
W tej mierze na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazywanym w skardze kasacyjnej, jako naruszony - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przywołanego przepisu wynika, że dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań, a mianowicie, domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu. Dokumentom, o których mowa w przywołanym przepisie, towarzyszy również konkretna moc dowodowa, formalna i materialna.
Formułując zarzut naruszenia przywołanego przepisu, autor skargi kasacyjnej adresuje go zasadniczo wobec formy, w jakiej doszło do utrwalenia faktu przyjęcia przez organy celne ustnego zgłoszenia celnego o ilości paliwa przywożonego i wywożonego z obszaru celnego WE w konkretnym dniu w zbiorniku pojazdu samochodowego oraz wobec dopuszczalności dokumentowania (utrwalania) tego faktu. Nastąpiło to bowiem w formie protokołu, nazwanego jak wynika z akt sprawy "protokołem z przeprowadzonej kontroli celnej". W tej mierze podkreślić jednak należy, że wskazana nazwa protokołu nie jest w ogóle istotna. Zwłaszcza, że celem sporządzenia tego protokołu, jak również celem prowadzonego postępowania nie było ani podważanie, ani też kwestionowanie w jakikolwiek sposób ilości znajdującego się w zbiorniku pojazdu paliwa, które było deklarowane w ustnym zgłoszeniu celnym. W tym względzie istotne znaczenie miała bowiem istota i treść czynności odzwierciedlonej i utrwalonej w treści tego protokołu.
Tą zaś było, jak wskazano, przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, za którego formalną i materialną prawidłowość odpowiada zgłaszający. Zgłoszenie celne dokonywane było przez działającego w imieniu strony skarżącej kierowcę autobusu, który deklarował określoną ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku paliwowym pojazdu składając w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy o konkretnej treści. Na dowód jego złożenia oraz na dowód treści tego oświadczenia sporządzony został więc protokół. Dane w nim zawarte, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono.
Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu pochodzących od samej strony skarżącej danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.
Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnioną i przekonywującą uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie, że protokoły sporządzane na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego pozbawione są waloru dowodowego, a to z tego powodu, że uchybiają – według strony skarżącej – warunkom określonym w zarządzeniu nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów bazowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Wobec wskazanych wyżej elementów i cech, które posiadają przywołane protokoły, w tym również wobec opatrzenia ich wymaganymi podpisami i pieczęciami, podkreślić należy, że akt prawny, na który w swojej argumentacji powołuje się autor skargi kasacyjnej, jest aktem prawa wewnętrznie obowiązującego, nie zaś aktem powszechnie obowiązującego prawa.
Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, okazuje się więc, że na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z zasadą otwartego systemu dowodów, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo wyliczone) w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. Stwierdzić więc należy, że jakkolwiek przepis prawa nie zobowiązuje do sporządzania protokołu na okoliczność czynności przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, to równocześnie dokumentowania tejże czynności w formie protokołu również nie zabrania, ani też nie uznaje go za niezgodny z prawem.
Brak jest więc podstaw, aby podważać walor dowodowy wskazanych wyżej protokołów, zwłaszcza, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowiły one jedynego dowodu w sprawie, w szczególności zaś dowodu, któremu zostałby przyznany szczególnego rodzaju walor. Rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy, co stanowiło przedmiot kontroli Sądu I instancji, przeprowadzona została na podstawie wielu, różnorodnych, dowodów, w tym między innymi wyjaśnień samej strony.
W kontekście faktu, że treść wskazanych protokołów odzwierciedlała treść deklaracji odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru, co potwierdzał podpis kierującego pojazdem, jak również w kontekście faktu, że egzemplarz (jednobrzmiący) tego protokołu otrzymywał działający w imieniu strony skarżącej kierowca, brak jest podstaw aby uznać – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - że strona skarżąca "nie miała merytorycznej możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli". Tak konstruowana argumentacja, co wyżej już wskazano, pomija to, że treść protokołu odzwierciedlała i dokumentowała tylko i wyłącznie okoliczność w postaci przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, tj. innymi słowy deklaracji pochodzącej od samej strony skarżącej odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa, nie zaś okoliczność w postaci prowadzenia jakiejkolwiek kontroli, czy też rewizji.
Żadna bowiem kontrola, (czy też czynności kontrolne, o których mowa w art. 6 ze ustawy o Służbie Celnej), wymagająca udokumentowania jej w formie protokołu nie była prowadzona. Przyjęciu ustnego zgłoszenia celnego nie towarzyszyło wykorzystywanie jakiejkolwiek aparatury pomiarowej, czy też jakiejkolwiek szczególnego rodzaju innej metody ustalania ilości paliwa w zbiorniku paliwowym pojazdu. Podstawą tych ustaleń była deklaracja (oświadczenie wiedzy) zgłaszającego, której treści organy celne nie podważały. Ponadto, wbrew stanowisku i argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazać należy, że strona skarżąca dysponowała uprawnieniem do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, zwłaszcza zaś ilościowe, deklarowanego towaru, w trybie określonym w art. 42 WKC oraz uprawnieniem do sprostowania treści dokonanego zgłoszenia celnego, w trybie i w warunkach określonym w art. 65 WKC. Strona skarżąca nie zgłaszała również faktu wykonywania niezbędnych napraw pojazdu wymagających usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu (art. 115 WKC). Nie ma więc podstaw, aby zasadnie wywodzić, że pozbawiona była prawnych możliwości działania. Ze wskazanych uprawnień, strona skarżąca jednak nie skorzystała.
Nie ma podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do źródeł rekonstrukcji faktycznych podstaw jej wydania, tj. w zakresie odnoszącym się do określenia podstawy wymiaru należności przywozowych, za zgodne z prawem uznał wykorzystanie - jako jednego z dowodów - protokołów sporządzonych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego.
W świetle przedstawionych argumentów, za niezasadny uznać należy również – stawiany w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a.
Odnosząc się do tak postawionych zarzutów wyjaśnić na wstępie należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, jak wynika z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), muszą być precyzyjnie określone przez wnoszącego ten środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem, co do zasady, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom dla pism w postępowaniu sądowym, zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagane określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje zaś wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie i uzasadnienie stawianych zarzutów.
W związku z powyższym oraz w kontekście treści przywołanych powyżej zarzutów kasacyjnych wyjaśnić należy, że – inaczej, niż przyjął to autor skargi kasacyjnej – w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - "Postępowanie podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (por. art. 73 ustawy Prawo celne). Stąd też, nie ma podstaw, aby uznać, że przepis art. 6 k.p.a., jako współstanowiący dla Sądu I instancji (jako norma dopełnienia) wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mógłby być przez ten Sąd naruszony. Przyjmując zaś, że intencją autora skargi kasacyjnej - jak wynika z jej uzasadnienia – było postawienie zarzutu naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (tożsamej z zasadą wyrażoną w art. 6 k.p.a.) uznać należy, zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wobec powyżej już przywołanych argumentów (które w analizowanym zakresie uznać należy za aktualne, a to wobec zasadniczej tożsamości argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu również i do tego zarzutu, poprzez który podważana jest forma dokumentowania przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego oraz sama dopuszczalność dokumentowania w formie protokołu tejże czynności) nie ma podstaw, aby podważać trafność stanowiska Sądu I instancji.
W kontekście istoty prawidłowo zdefiniowanego i zidentyfikowanego sporu prawnego w sprawie, po jej rozpoznaniu, co nastąpiło z uwzględnieniem na wstępie przywołanych już zasad, Sąd I instancji przyjął, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa mającym, czy też mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też z kwalifikowanym naruszeniem prawa, co w sytuacji stwierdzenia tego rodzaju naruszeń obligowałoby sąd administracyjny do wyeliminowania tej decyzji z obroty prawnego. Stanowiska tego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła stawiając skuteczny zarzut naruszenia prawa, ani też stanowisku temu nie przeciwstawiła przekonujących argumentów.
W świetle normatywnej treści przepisów art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz wszystkich wskazanych powyżej konsekwencji ich obowiązywania, za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Ponownie podkreślając, że w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - "Postępowanie podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wskazać należy, iż z przywołanego przepisu wynika, iż nie stwierdza się nieważności decyzji z przyczyn wymienionych w § 1 pkt 1, 3, 4 i 7, jeżeli od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia upłynęło dziesięć lat, a także gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje zaś na art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. podnosząc bez bliższego uzasadnienia stawianej tezy, że "konsekwencją naruszenia zasady praworządności jest kwalifikowana wada decyzji administracyjnej skutkująca stwierdzeniem jej nieważności (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.)." - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.
Odpowiednikiem przywołanego przepisu k.p.a. na gruncie Ordynacji podatkowej jest przepis art. 247 § 1. Jego systematyka wewnętrzna odbiega przy tym, od art.156 § 1 pkt 2 k.p.a., co dla oceny prawidłowości tego zarzutu, nie jest pozbawione znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).
Wobec wyraźnej wadliwości konstrukcyjnej analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, co wyraża się w szczególności w braku jego uzasadnienia przy jednoczesnym braku jednoznacznego i wyraźnego wskazania, o którą spośród przywołanych przesłanek nieważności decyzji ostatecznej chodzi, Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie może merytorycznie rozpoznać. Nie jest bowiem, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Zwłaszcza, że wadliwość wskazanego zarzutu wyraża się także i w tym, że przy przyjęciu, iż autor skargi kasacyjnej odwołuje się do przesłanki rażącego naruszenia prawa, formułując zarzut kasacyjny we wskazany wyżej sposób, nie wskazał jednocześnie przepisu, o stopień naruszenia którego toczy się spór. W tej mierze wyjaśnić należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) zawiera w sobie elementy materialnoprawne, gdyż ocena zawartych w nim przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej łączy się (może się łączyć) z problematyką materialnoprawną (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05).
W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w tym również wobec treści przywołanych powyżej przepisów art. 42, art. 65 i art. 115 WKC, nie ma również podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała strona skarżąca, jak również okoliczności na które dowody te miałyby być przeprowadzone – co ponownie przytoczone zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie mogły być uznane, odpowiednio, ani za przydatne, ani też za istotne. W związku z powyższym, uwzględniając istotę sporu prawnego w sprawie oraz wszystkiej jej okoliczności (faktyczne i prawne) nie ma podstaw, aby podważać stanowisko Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że wydana ona została bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, i co w logiczny i przekonujący sposób uzasadnił (por. s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię.
Na wstępie wyjaśnić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego oparty być może, na jego błędnej wykładni lub (i) jego niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, która powinna być wyraźnie przeciwstawiona wykładni zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany.
Abstrahując od faktu, że poprzez zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie – co wyraźnie wynika z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej – i co już z tego powodu zarzut ten czyniłoby nieskutecznym, podkreślić należy, co ma decydujące znaczenie dla oceny, że jest to zarzut chybiony i nieskuteczny, iż Sąd I instancji wykładni tego przepisu w ogóle nie dokonywał.
W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.
- - ---------------------- 2