Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 734/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. (o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 11 samochodów osobowych) w części dotyczącej 5 wskazanych samochodów osobowych i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w 2008 r. M. D. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 11 samochodów osobowych, działając w tym zakresie przez swojego pracownika M. D. (syn skarżącej; zatrudniony jako specjalista ds. handlu, a potem specjalista ds. sprzedaży). Pracownik ten działał na podstawie upoważnień podpisanych przez skarżącą i wskazujących samochody, jaki mają być zakupione. Od wspomnianego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Z uwagi na to organy podatkowe uznały, że podatnikiem tego podatku jest M. D. i to jej określono wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
W toku postępowania podatkowego organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę dowodów z zapisów w księgach podatkowych oraz ewidencjach podatku VAT u rzekomych kontrahentów niemieckich i przesłuchania w charakterze świadków właścicieli niemieckich przedsiębiorstw, wskazując, że byłoby to niezasadne skoro niemieckie organy podatkowe potwierdziły dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Za nieuzasadnione uznano również powoływanie biegłego grafologa na wskazywane przez stronę okoliczności braku autentyczności jej podpisów pod upoważnieniami dla M. D., gdyż okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia lub zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.
Odnosząc się do upoważnień, co do których M. D. zakwestionowała w trakcie postępowania swój podpis lub wskazywała na jego brak, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wszystkie dokumenty przesłane przez niemieckie władze podatkowe wskazywały jako nabywcę przedsiębiorstwo skarżącej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa.
Sąd uznał, że całokształt okoliczności przemawia za uznaniem, iż podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego była skarżąca, która musiała wiedzieć i akceptować dokonanie zakupów przez M. D. w imieniu i na rzecz [...] M. D. Pracownik skarżącej zawierał fikcyjne umowy z F. na kwoty znacznie niższe od rzeczywistych. Zdaniem Sądu, nieracjonalne byłoby uznanie, że M. D. działał w tym zakresie wbrew wiedzy i woli własnej matki i pracodawcy. Skoro bowiem mechanizm zaniżenia opodatkowania opierał się na fikcyjnych umowach zawartych pomiędzy E. Z. a osobami trzecimi, to nieracjonalne było umieszczanie skarżącej jako kupującej na dokumentach obrazujących rzeczywiste transakcje, gdyż jako kupujący mógł występować sam M. D. lub jako pełnomocnik rzeczywistych czy fikcyjnych nabywców.
Ponadto z dokumentów przedłożonych przez stronę niemiecką wynikało, że tamtejsi przedsiębiorcy dokonywali sprzedaży samochodów na rzecz M. D., a skarżąca nie wykazała, by podjęła działania wynikające z nieważności umów zawartych przez osobę rzekomo podszywającą się pod nią przy nabywaniu pojazdów. Strona - powołując się na brak akceptacji działań swojego pracownika - nie wykazała również, że rozwiązała umowę o pracę z tym pracownikiem lub zatrudniła go na stanowisku niezwiązanym z dokonywaniem zakupów.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, co do zasady handel samochodami znajdował się, czy też był w planach działalności gospodarczej skarżącej. Na poparcie tej tezy Sąd wskazał, na: 1) dokonanie przez skarżącą w 2005 r. zmiany treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej poprzez wpisanie m.in. sprzedaży detalicznej samochodów osobowych, 2) potwierdzenie przez skarżącą dokonania zakupu samochodu VW Caddy, 3) treść zeznań skarżącej, w których podała, że M. D. planował sprowadzanie samochodów w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą ([...]) i w tym celu wystawiała pełnomocnictwa (na wypadek, gdyby trafiła się okazja do transakcji).
Zdaniem Sądu, decydującym dla uznania skarżącej za podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego są pełnomocnictwa, na których potwierdziła autentyczność swojego podpisu i co do których ogólnikowo odniosła się w zeznaniach, podając o ich udzieleniu w dwóch lub trzech przypadkach. W pełnomocnictwach (dotyczą one samochodów Audi A4, Audi A8, VW Jetta, VW Passat, Audi Q7) o potwierdzonym podpisie skarżącej zawarto szereg uszczegółowień identyfikujących przedmiot zakupu, co przesądza o akceptacji skarżącej, aby w jej imieniu i na jej rzecz dokonać stosownych zakupów, zaś w przypadku nabycia samochodu VW Multivan skarżąca przyznała, że podpisała fakturę VAT.
W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują, że skarżąca akceptowała działania swojego pracownika (specjalisty ds. handlu), udostępniła mu dokumenty firmowe i kserokopię dowodu osobistego, umożliwiła korzystanie z firmowych urządzeń i druków dla dokonywania zakupów, a tym samym ponosi odpowiedzialność za działania swojego pracownika (wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych) oraz odpowiada za skutki działań M. D. wynikające z udzielonych mu pełnomocnictw. W związku z tym Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wskazał równocześnie, że na organie nie spoczywa nieograniczony obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, szczególnie w sytuacji, gdy dowody takie aktualnie nie mogą być dopuszczone z uwagi na brak wiedzy o miejscach pobytu M. D. i E. Z. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła M. D. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 253 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),
- - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą w związku ze złożonym wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego przewodu dowodowego,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne i niepełne uzasadnienie skarżonego wyroku.
W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła w szczególności, że w postępowaniu podatkowym ustalenie rzekomego faktu nabycia pojazdów przez skarżącą zostało wywnioskowane wyłącznie w oparciu o istnienie kopii niejednoznacznych upoważnień, których treść i okoliczności wystawienia budzą wątpliwości. Nie wykazano, że skarżąca udzielała tych upoważnień w celu zawierania spornych transakcji, a także nie ustalono samych okoliczności dokonania transakcji oraz istotnych elementów związanych z przebiegiem transakcji (zamówienia, płatności, odbiór pojazdów, kwestia transportu). Z treści omawianych upoważnień, ani z żadnych innych dowodów nie wynika, by zostały one udzielone M. D. jako pracownikowi przedsiębiorstwa skarżącej (mowa jest jedynie o stwierdzeniu "mój syn"). Organ odwoławczy nie podjął czynności zmierzających do pozyskania oryginałów upoważnień, mimo że ich treść, brak podpisów oraz kwestia podrabiania podpisów nasuwały szereg wątpliwości.
Bezzasadnie nie podjęto również działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka E. Z. oraz - przede wszystkim - M. D. Organ nie przeprowadził także dowodów: z opinii biegłego grafologa (na okoliczność ustalenia od kogo pochodzą podpisy znajdujące się na niektórych dokumentach upoważnień, w szczególności - czy podpisy te pochodzą od skarżącej), z zapisów w księgach podatkowych oraz ewidencjach dotyczących podatku VAT określonych przedsiębiorców niemieckich (w celu ustalenia czy faktury zakupu dotyczące rzekomo nabywanych przez [...] były ewidencjonowane przez tych przedsiębiorców oraz czy w istocie miała miejsce współpraca między tymi firmami a przedsiębiorstwem skarżącej). Zdaniem strony, takie działanie naruszało art. 192 Ordynacji podatkowej przez błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, skoro skarżąca nie dokonała transakcji nabycia spornych pojazdów, to nie można było rozważać jej obowiązków podatkowych na gruncie przepisów regulujących podatek akcyzowy. Tym samym doszło do naruszenia prawa materialnego przez bezzasadne zastosowanie art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 14, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał w szczególności, że zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są nieusprawiedliwione, zaś zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przepisów prawa materialnego nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione.
W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wniósł o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu przesłuchania podejrzanego M. D. z dnia [...] marca 2013 r., które zostało przeprowadzone w Areszcie Śledczym w [...] w związku z prowadzonym wobec tej osoby postępowaniem karnoskarbowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wniesiona skarga kasacyjna okazała się niezasadna, w związku z czym nie mogła doprowadzić do oczekiwanego skutku.
Na wstępie dalszych rozważań konieczne jest jeszcze raz przypomnienie za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.
Kontrola sprawowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc orzekaniem w sprawie administracyjnej, tak jak orzeka organ odwoławczy, i nie powoduje, że sąd ten staje się czymś w rodzaju organu III instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny IV instancją. Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy.
Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.
Ponadto skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega, a w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.
W sprawie niniejszej została przywołana druga z podstaw kasacyjnych, w ramach której zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 106 § 3 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie odnosi się niemal wyłącznie do oceny decyzji organów administracyjnych, a nie zaskarżonego wyroku. Jedynym wyjątkiem jest zamieszczone na końcu uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzenie. "Powyższe zarzuty nie zostały wzięte pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku co skutkuje brakiem rozpoznania wszystkich zarzutów zgłoszonych w niniejszej sprawie w sytuacji gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 127, poz. 858 ze zm.) oraz z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 127, poz. 858 ze zm.)".
Tym samym, tak skonstruowana skarga kasacyjna już co do zasady nie nadaje się do rozpoznania, skoro zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 241 § 4 w ogóle nie zostały uzasadnione, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z zacytowanego stanowiska wynika, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi nie o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. lecz art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż to z tym przepisem należy wiązać brak rozpoznania wszystkich zarzutów. Jednakże zarzut ten również nie został uzasadniony, a dokonaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej modyfikację zarzutu z jej petitum też nie można uznać za uzasadnienie tego ostatniego.
Ponadto, w przypadku drugiej z podstaw kasacyjnych, konieczne było wskazanie, w jaki sposób uchybienia przepisom postępowania mogły mieć wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Ten wymóg skargi kasacyjnej również nie został wypełniony w stosunku do któregokolwiek z zarzutów, a wszystkie dotyczyły właśnie drugiej podstawy kasacyjnej..
W tym stanie rzeczy już sama konstrukcja skargi kasacyjnej nie pozwala na jej uwzględnienie. Dodać przy tym jedynie można, że każde postępowanie o charakterze kasacyjnym to tak zwany "sąd prawa", którego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia prawnie wadliwego. Oznacza to, że kasatoryjny środek zaskarżenia wtedy tylko może odnieść skutek, gdy wykazane zostanie, że zaskarżone orzeczenie narusza prawo. Jeżeli więc strona skarżąca jedynie przedstawia swoją ocenę stanu faktycznego i jej zdaniem właściwą do niej subsumpcję, ale bez wykazania, że zastosowane w zaskarżonym orzeczeniu ocena stanu faktycznego lub subsumpcja naruszają prawo, to oczekiwany przez nią wynik postępowania jest niemożliwy do osiągnięcia.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.