Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 948/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1177/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę S. Z. prowadzącego działalność pod nazwą "C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji – przedstawiając przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny – wskazał, że w dniu 2 czerwca 2008 r. S. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży samochodu osobowego Opel Zafira 2.2 DTI M. M., potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia 2 czerwca 2008 r. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju na stałe w dniu 11 lipca 2008 r. jako samochód ciężarowy. W celu rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym w O., przedłożono kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego wskazującego, iż pojazd na terenie Danii zarejestrowany był jako samochód dostawczy do transportu towarów oraz "zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" wraz z załączonym dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w których to dokumentach wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z dwoma miejscami do siedzenia, włączając siedzenie kierowcy.

Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do nadesłania umowy kupna samochodu marki Opel Zafira oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Podatnik nie odpowiedział na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 3 stycznia 2013 r., firma G. Sp. z o.o. poinformowała organ podatkowy, że samochód marki Opel Zafira o nr nadwozia jw. został wyprodukowany 28 stycznia 2004 r. jako samochód osobowy zgodnie z nr homologacji el*98/14*0110*16 oraz został wyposażony w 7 miejsc siedzących. Następnie pojazd został przekonwertowany w drugim etapie homologacji, przed pierwszą rejestracją na samochód ciężarowy przez General Motors Dania. W wyniku konwersji w samochodzie usunięto drugi oraz trzeci rząd siedzeń.

W takim stanie faktycznym uznając, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) przedmiotowy samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił S. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira 2.2. DTI w kwocie 3.348 zł.

W dniu 8 lipca 2013 r. do kancelarii Izby Celnej w S. wpłynęła kopia rachunku z dnia [...] maja 2008 r., na podstawie którego firma C. zakupiła w Niemczech przedmiotowy samochód za kwotę 5.850 EUR.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira 2.2 DTI w kwocie 2.692 zł.

Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy który może zostać przebudowany i dopiero dokonanie tej przebudowy powoduje, że można go określić jako ciężarowy, jak również dopiero po dokonaniu przebudowy może zostać zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co miało miejsce w niniejszej sprawie (duński organ rejestracyjny zarejestrował samochód jako samochód dostawczy do transportu towarów). Przedmiotowy samochód w którym w drugim etapie homologacji dokonano konwersji, posiadał nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne, które charakteryzują samochody osobowe. Tymi cechami konstrukcyjnymi są punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które niewątpliwie znajdowały się w pojeździe skoro był on wyposażony w 7 miejsc siedzących.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego, w założeniu producenta samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z możliwością jego przebudowy. Dodatkowo organ wskazał na ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji, który w dniu 11 lutego 2013 r., dokonując wyceny spornego pojazdu, ustalił na podstawie programów komputerowych "Info-ekspert" i "Eurotax" iż do elementów standardowego wyposażenia pojazdów marki Opel Zafira 2.2 DTI należą, m.in.: klimatyzacja, elektrycznie regulowane szyby z przodu i z tyłu, zamek centralny, wspomaganie układu kierowniczego, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, 15-o calowe felgi stalowe, poduszka powietrzna dla kierowcy i pasażera.

Ponadto organ celny uzyskał z portalu www.otomoto.pl, zdjęcia samochodu tej samej marki oraz dokonał rozkodowania numeru nadwozia spornego pojazdu przy użyciu programu AutoVIN, gdzie uzyskał informacje, że pojazd jest produkowany w Niemczech, jest wyposażony w 7 miejsc siedzących i posiada nadwozie 5-cio drzwiowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że z pisma G. Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako auto osobowe z 7 miejscami siedzącymi, ale General Motors Dania, przed pierwszą rejestracją pojazdu na terenie Danii usunął drugi i trzeci rząd siedzeń w wyniku czego pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. W ocenie organu II instancji oznacza to, że pierwotnie pojazd (produkowany w Niemczech) został wprowadzony na terytorium Danii jako pojazd osobowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla opodatkowania pojazdu samochodowego podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia to, że został on zakupiony jako ciężarowy (w świetle duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że był on samochodem dostawczym) jak również to, że jako ciężarowy został określony przez uprawnionego diagnostę w kraju. Wskazał, że czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a czym innym jest badanie techniczne pojazdu i jego rejestracja samochodu w kraju. Kwestie te regulują odrębne akty prawne, tj.: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., która stanowi podstawę prowadzenia niniejszego postępowania oraz ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z dnia 18 października 2012 r., poz. 1137 ze zm.).

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem odwołującego, że to nie producent decyduje o kwalifikacji (przeznaczeniu) pojazdu, oraz iż konstrukcja samochodu została trwale zmieniona. Jak wskazał organ odwoławczy, samochód został wyprodukowany jako osobowy (przeznaczony do przewozu osób z miejscami do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) i konstrukcji samochodu oraz jego przeznaczenia nie zmieniło wymontowanie dwóch rządów siedzeń oraz zalutowanie punktów kotwiących, bowiem czynności te były odwracalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę, wskazując że istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki Opel Zafira 2.2 DTI jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu Opel Zafira 2.2 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. wadliwego oznaczenia strony postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. S. Z. prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą C. S. Z., dokonując czynności podlegających opodatkowaniu, staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Celnego w S. przyjął, że podatnikiem podatku akcyzowego jest C. S. Z. [...] G. ul. S. NIP [...]

Sąd wskazał, że głównym kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech właściwości tego towaru" (pkt.24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające z uwzględnieniem brzmienia na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (pismo G., informacje pozyskane z systemu Auto VIV) z którego wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy zgodnie z homologacją nr el*98/14*0110*16 i był wyposażony przez producenta w 7 miejsc siedzących.

Natomiast w drugim etapie homologacji, przed pierwszą rejestracją, został przekonwertowany na samochód ciężarowy przez General Motors Dania. W wyniku konwersji w samochodzie usunięto drugi i trzeci rząd siedzeń. Zasadnie zatem organ celny wskazał, iż przedmiotowy samochód nie był samochodem ciężarowym, określanym wg Nomenklatury Scalonej jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, klasyfikowanym do kodu CN 8704. Został wyprodukowany jako samochód, który może zostać przebudowany i dopiero dokonanie tej przebudowy powoduje, że można go określić jako ciężarowy, jak również dopiero po dokonaniu przebudowy może zostać zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (duński organ rejestracyjny zarejestrował samochód jako samochód dostawczy do transportu towarów).

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że dokonane zmiany (wymontowanie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń) nie zmieniły ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu

Sąd I instancji wskazał, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza art. 3 ust. 2 u.p.a.

Homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiącą swego rodzaju prejudykat.

Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r., K 7/05, zawarto sformułowanie, że "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych, zaś w tym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że przeprowadzenie dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód przed jego zakupem przez stronę był "przebudowany", czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nim kratę, co pozwoliło na jego określenie w duńskim dowodzie rejestracyjnym jako samochód dostawczy do transportu towarów, jednak pozostawało to bez wpływu na posiadane przez samochód cechy konstrukcyjne i informacje uzyskane od nabywcy w ww. zakresie, nie miałyby wpływu na klasyfikację samochodu do celów podatkowych. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe była prawidłowa.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł S. Z., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Opel Zafira jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 tego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
3. 2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód Opel Zafira podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;
4. 3) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz.
5. 62) poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.
6. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:
7. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w S. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
8. 2) art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M., gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;
9. 3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze strony internetowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
10. 4) art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Dyrektor Izby Celnej w S. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (p. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04 p. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia tamże).

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., zaś w punkcie II ppkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej naruszenie: art. 180, art. 181 art. 187 i art. 188 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie spełniają wymogów konstrukcyjnych.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami, wskazać należy, że przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem.

Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (p. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12 i z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi – pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – sprawy dotyczące kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów.

Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego – są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (p. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tychże przepisów mogły wywołać skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe.

Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu.

W punkcie II ppkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenia: art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka, domeny internetowej i powołania biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są wadliwe. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej.

Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe.

Skarga kasacyjna – jak podkreślono na wstępie uzasadnienia – jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując, brak powiązania zarzucanych w punkcie II ppkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi.

Niezależnie od tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż skarga kasacyjna – poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, że naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy – nie wykazuje stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, że rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sądu pierwszej instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (p. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2103/12; z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12; z 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12).

Konkludując zarzuty stawiane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

W ramach zarzutów naruszeń sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 i art. 81 u.p.a. oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść jednak należy, że kasator – zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS – nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS kasator nie wykazał nadto na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Autor skargi kasacyjnej, zwracając uwagę w uzasadnieniu skargi na wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych tej sprawy.

Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może bowiem zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (p. wyroki NSA: z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu kasator – przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 – w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sądowi I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie autora skargi kasacyjnej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego; ładowność, wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornego pojazdu charakterystyczne dla samochodów ciężarowych. Stanowiska tego nie sposób jednakże podzielić w świetle prawa materialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe m.in. wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami.

Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga więc ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (p. wyroki NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, czy z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości – do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę.

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika z kolei, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu. Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

1. 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;
2. 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
3. 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

1. 2) oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
2. 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);
3. 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;
4. 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się zatem do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych.

Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12; p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle powyższej regulacji prawnej argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy; oraz procesu przyznania pojazdowi świadectwa homologacji N1 w zgodzie z dyrektywą 2007/46/EG nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (p. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z 1 marca 2012r., I GSK 257/11; z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (p. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. W tym zakresie kasator podnosi, że w momencie nabycia samochodu w Danii posiadał on 2 miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie miał foteli i pasów bezpieczeństwa z tyłu (w przestrzeni towarowej). Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednakże, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował wstawienie ściany grodziowej, wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób.

Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nieingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów.

Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (p. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód – wbrew skardze kasacyjnej – posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).