Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 96/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014r. sygn. akt I SA/Go 493/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] lipca 2014r. w przedmiocie określenia W.K. (skarżący) kwoty wynikającej z długu celnego, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.883,00, zł w odniesieniu do objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu używanego samochodu osobowego marki Volkswagen Phaeton.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 25 maja 2011r. działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna D. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś., na podstawie dokumentu nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki Volkswagen Phaeton o pojemności silnika 5998 cm³, rok produkcji 2003. Do zgłoszenia celnego została załączona faktura z dnia 24 maja 2011 r., w której cenę pojazdu określono na kwotę 5.900,00 CHF, zamieszczono również deklarację pochodzenia pojazdu. Zgłaszający załączył ponadto: deklarację wartości celnej, oświadczenie o kosztach transportu, dokument pojazdu oraz opinię techniczną nr [...] z dnia 25 maja 2011r. Na podstawie deklaracji na fakturze w zgłoszeniu zadeklarowano preferencyjną stawkę celną 0%, przewidzianą dla towarów pochodzących ze Wspólnoty lub krajów korzystających. Na mocy art. 78 ust.1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. WE L nr 302 z 19 października 1992r., ze zm. – dalej WKC) organ celny po zwolnieniu towaru z urzędu dokonał kontroli zgłoszenia celnego.

Zgodnie z postanowieniami art. 33 Protokołu nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. U. UE L nr 45 z 15 lutego 2006 r.) – zwanego Protokół nr 3, organ celny przekazał do weryfikacji szwajcarskim służbom celnym załączoną do zgłoszenia celnego fakturę z dnia 24 maja 2011 r.

Pismem z dnia 19 września 2013r. Generalny Dyrektoriat Ceł Federalnej Administracji Celnej Sekcja ds. Pochodzenia oraz Tekstyliów, Berno poinformował, że nie udało się przeprowadzić weryfikacji deklaracji na fakturze z dnia 24 maja 2011 r. wystawionej przez A. w Zurichu, ponieważ podmiot ten zakończył swoją działalność. Szwajcarski organ celny w powyższym piśmie stwierdził ponadto, że z tego względu przedmiotowy samochód należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił skarżącemu kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, w wysokości 1.883,00 zł. Organ wskazując na odpowiednie postanowienia Protokołu nr 3 oraz pozyskane w sprawie dowody, przyjmując wynik weryfikacji jako miarodajny, stwierdził brak podstaw do uznania preferencyjnego pochodzenia towaru, co spowodowało zmianę stawki celnej z preferencyjnej 0% na stawkę podstawową 10%.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu i dokonują jedynie oceny. Podkreślił, że jeżeli służby celne kraju eksportu nie udzielą odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o sprawdzenie albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące odmawiają, o ile nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji. Potwierdza to, że organy celne kraju importu nie są uprawnione do żądania od władz celnych kraju importu żadnych dodatkowych dokumentów ponad wynik weryfikacji, a jeżeli wynik ten nie wystarcza, to zasadniczo odmawiają preferencji.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 5 Protokołu nr 3 sporządzający deklarację na fakturze jest zobowiązany do przedłożenia dokumentów potwierdzających status pochodzenia danych produktów oraz spełnienie pozostałych wymogów, ustanowionych ww. Protokołem, a z kolei z art. 29 ust. 2 wynika, że eksporter sporządzający deklarację na fakturze przechowuje kopię tej deklaracji oraz określone dokumenty przez okres co najmniej 3 lat. Organ drugiej instancji wskazał, że deklaracja na fakturze była sporządzona przez eksportera 24 maja 2011r., szwajcarskie władze celne przesłały wynik weryfikacji pismem z 19 września 2011r., tak więc eksporter sporządzający deklarację na fakturze miał prawny obowiązek przechowywania dokumentów uzasadniających sporządzenie tej deklaracji, potwierdzającej unijne pochodzenie towaru. Niedopełnienie tego obowiązku przez eksportera, skutkuje odmową udzielenia importerowi preferencji celnych.

Dyrektor Izby Celnej dodał, że skarżący nie przedstawił żadnego innego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony do produktu pochodzącego ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu nr 3. Inne dokumenty, świadczące m.in. o zarejestrowaniu pojazdu w Szwajcarii czy też wyprodukowaniu go na terenie Unii Europejskiej nie mogą służyć wykazaniu preferencyjnego pochodzenia. Według Dyrektora Izby Celnej, biorąc pod uwagę sporządzone przez administrację celną Szwajcarii pismo z 19 września 2013r. organ celny pierwszej instancji zasadnie odmówił zastosowania w odniesieniu do spornego pojazdu stawki celnej 0% i zastosował stawkę celną konwencyjną 10%. Za bezsporne uznał, że weryfikacja dowodu pochodzenia przeprowadzona przez szwajcarskie władze celne nie potwierdziła preferencyjnego pochodzenia towaru.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: przepisów WKC, a mianowicie: art. 31, art. 78, art. 201 ust. 1 lit.a i ust.2, art. 214 ust.1, art. 217, art. 220 oraz art. 221 ust. 3, w związku z art. 51 i art. 65 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), jak również przepisów art. 16 i art. 33 Protokołu nr 3 oraz art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował przyjęcie przez organy celne odpowiedzi władz celnych Konfederacji Szwajcarskiej o zakończeniu działalności firmy eksportera jako wystarczającej przesłanki do zastosowania stawki celnej 10%. Zarzucił, że uzyskana informacja została potraktowana jako tożsama w skutkach z informacją o nieistnieniu eksportera, bez żadnego postępowania wyjaśniającego, gdzie znajduje się dokumentacja firmowa eksportera. Zdaniem skarżącego, obowiązkiem organu celnego, występującego do władz celnych Szwajcarii, było takie sformułowanie zapytania, by obejmowało również informację, czy eksporter funkcjonował w sposób legalny w dacie sprzedaży samochodu. Podniósł też, że w przypadku otrzymania odpowiedzi o zaprzestaniu działalności przez firmę powinno być skierowane zapytanie uzupełniające co do możliwości pozyskania dokumentów eksportera, które bez wątpienia musiały być gdzieś zdeponowane po zakończeniu działalności.

Według skarżącego, brak możliwości zweryfikowania faktury nie może być tożsamy z zakwestionowaniem jej legalności zważywszy, że w dacie dokonania zgłoszenia nie była ona przedmiotem żadnych kontrowersji. Skarżący podniósł, że obowiązkiem organu jest pełne wyjaśnienie sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego, zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., nie zaś poprzestanie na twierdzeniach o decydującym znaczeniu otrzymanego z obcego państwa dokumentu urzędowego, z treści którego nie wynika odpowiedź na zadane pytanie weryfikacyjne. Zdaniem skarżącego, zasadzie praworządności i obowiązkowi pogłębiania zaufania do organów państwa przeczy również wystosowanie zapytania pismem z dnia 5 sierpnia 2013r., czyli prawie dwa i pół roku po przyjęciu zgłoszenia celnego, co generuje dodatkowe obciążenia odsetkowe, czego można było uniknąć, gdyby zastosowano zasadę szybkości działania, o której mowa w art. 125 O.p. i wystąpiono o weryfikacje w roku przyjęcia zgłoszenia.

Skarżący zarzucił również, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organy celne, nie może być traktowana jako zgodna z zasadą prawdy obiektywnej, naruszając zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, narusza przepisy art. 122, art. 187 i art. 194 § 1 O.p., przez swoją dowolność. Podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie podjął wystarczających działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia zgodnie z normami obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, uznając zawarte w niej zarzuty za niezasadne i prezentując stanowisko oraz argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji podał, że w rozpoznawanej sprawie informacja o wynikach weryfikacji szwajcarskich służb celnych może wzbudzać zasadnicze wątpliwości. W ocenie Sądu przypisać jej nawet należy wewnętrzną sprzeczność. Sąd zwrócił uwagę, że w treści pisma z dnia 19 września 2013r. po pierwsze znalazła się informacja, iż szwajcarskim organom celnym "nie udało się" przeprowadzić weryfikacji deklaracji na fakturze z dnia 24 maja 2011r. wystawionej przez A. w Zurichu z powodu zakończenia przez tę firmę działalności. W następnym zaś zdaniu tego pisma znalazło się kategoryczne stwierdzenie, że z tego względu samochód, którego sprawa dotyczy, należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny.

W ocenie Sądu nie jest to jednoznaczna informacja o wyniku weryfikacji i tylko na jej podstawie nie było możliwe przyjęcie, że sprowadzony przez skarżącego samochód nie może być uznany za "produkt pochodzący" w związku z wymogiem posiadania dowodu pochodzenia. Pismo z dnia 19 września 2013r. według Sądu nie ma waloru informacji o wynikach weryfikacji jasno wskazujących, czy zostały spełnione bądź nie wymogi Protokołu nr 3 odnośnie dowodu pochodzenia produktu.

Sąd zauważył, że w świetle informacji o zaprzestaniu działalności przez firmę A. niezrozumiała i pozbawiona racji jest argumentacja organów celnych dotycząca niedopełnienia przez wyżej wymieniony podmiot, wynikającego z art. 29 ust.2 Protokołu nr 3, obowiązku przechowywania, przez okres co najmniej trzech lat, dokumentów uzasadniających sporządzenie deklaracji na fakturze. Tym bardziej bezpodstawny był wywiedziony z tego wniosek, że na skutek niedopełnienia tego obowiązku odmawia się importerowi udzielenia preferencji celnych.

Za pozbawione podstaw i zbyt daleko idące Sąd uznał ponadto stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że importera obciąża zawsze ryzyko związane z sytuacją eksportera, tj. także w zakresie obowiązku przedstawienia przez niego dokumentów i danych niezbędnych dla uzyskania pozytywnego wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia oraz że weryfikacja dowodów pochodzenia jest procedurą, z której przeprowadzeniem w określonym czasie musi się liczyć importer przy podejmowaniu decyzji sprowadzania towaru.

Sąd zwrócił uwagę, że organy celne uznając informację szwajcarskich organów celnych o wynikach weryfikacji za wystarczającą do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% powołały się również na art. 33 ust.6 Protokołu nr 3. W tym zakresie Sąd stwierdził błąd subsumpcji, ponieważ art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 nie mógł znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z akt administracyjnych wynika bowiem bezspornie, że weryfikacja zawierającej deklarację pochodzenia faktury z dnia 24 maja 2011r. była wyrywkowa a u jej podstaw nie legły żadne konkretne wątpliwości co do dowodu pochodzenia. Niejednoznaczna treść informacji związanych z weryfikacją, zawartych w piśmie z dnia 19 września 2013 r., w przypadku skarżącego, nie mogła więc w żadnym razie stanowić podstawy do odmowy preferencji.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3, polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu. Równocześnie naruszone zostały także przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim zaś art. 191 O.p. przez zbyt dowolną ocenę a w zasadzie bezkrytyczne przyjęcie wyniku weryfikacji jako podstawy odmowy preferencji w postaci obniżonej stawki celnej 0%. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia o pozbawieniu preferencji celnych. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 O.p., organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu. W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska organu, że nie było możliwe ponowne wystąpienie do szwajcarskich organów celnych o dodatkowe informacje dotyczące, np. ustalenia momentu zaprzestania działalności przez firmę A., czy też dostępu do jej dokumentów z okresu wystawienia faktury poddanej weryfikacji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2016r., poz. 718) – dalej jako: "p.p.s.a." przez bezpodstawne uznanie, że organy celne orzekały w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w oparciu o wynik weryfikacji, który w ocenie Sądu był niejasny, a przez co naruszyły przepis art. 122 oraz art. 191 O.p.;
3. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a przez wskazanie, że organy celne w ponownym postępowaniu winny uzupełnić materiał dowodowy m.in. o dodatkowe wyjaśnienia szwajcarskiej administracji celnej (ponowną weryfikację deklaracji na fakturze), co mogłoby prowadzić do naruszenia przez organy celne przepisu art. 180 O.p. w zw. z art. 194 O.p., a także art. 33 ust. 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej dot. Umowy zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Protokół nr "3);
4. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego
5. - art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3 w zw. z art. 22 ust. 5 i art. 29 ust. 2 tego Protokółu przez błędną interpretację prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że pismo Federalnej Administracji Celnej Konfederacji Szwajcarskiej z 19 września 2013r. nie odpowiada warunkom określonym w tych przepisach.

Wnoszący skargę kasacyjną zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że przepis art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 nie ma w tej sprawie zastosowania, z uwagi na wyrywkową weryfikację dowodów pochodzenia - deklaracji na fakturze przedstawionej przez skarżącego przy zgłoszeniu celnym. Jednakże zdaniem organu nie oznacza to, że nawet z pominięciem tego przepisu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało w sposób oczywisty, iż wynik weryfikacji jest negatywny. Administracja celna Szwajcarii w piśmie z dnia 19 września 2013r. w sposób jasny stwierdziła, że importowany samochód należy uznać jako produkt nieokreślonego pochodzenia, a dowód pochodzenia uznać jako nieważny. Takie stwierdzenie odpowiada warunkom art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3. Wprawdzie, jak zauważył organ, z pisma wynika też, że organ celny Szwajcarii nie miał możliwości ocenić autentyczności dokumentów handlowych opisujących samochód, ale wskazał na przyczynę, dla której nie mógł tego uczynić.

Przyczyna ta w sposób oczywisty usprawiedliwia stwierdzenie, że samochód jest produktem o nieokreślonym pochodzeniu, a zatem deklaracja na fakturze jest nieważna. Warunkiem bowiem stosowania preferencji na podstawie deklaracji na fakturze jest nie tylko posiadanie odpowiednich dokumentów (art. 16 ust. 1 c Protokołu nr 3), ale także przedkładanie ich na żądanie organów celnych (art. 22 ust. 5 Protokołu nr 3) oraz przechowywanie ich przez okres co najmniej trzech lat (art. 29 ust. 2 Protokołu nr 3). Szwajcarski eksporter tych obowiązków nie dopełnił, przez co uniemożliwił potwierdzenie autentyczności dokumentów. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że skoro nie można stwierdzić, czy dokumenty są autentyczne, tym samym nie można stwierdzić, że są one autentyczne. Zatem wbrew twierdzeniu Sądu, Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów art. 122 i art. 191 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podjęcie dodatkowych czynności, jak nakazał Sad pierwszej instancji, polegających na zwróceniu się do szwajcarskiej administracji celnej o dodatkową informację dotyczącą momentu zaprzestania działalności przez importera i dostępu do jego dokumentów, mogłoby naruszyć przepis art. 194 O.p. przez kwestionowanie mocy dokumentu urzędowego jakim jest wynik weryfikacji deklaracji na fakturze. Dyrektor nie zgodził się również z oceną Sądu, że treść pisma administracji celnej Szwajcarii jest niejasna. Wynika ona, zdaniem kasatora, z niewłaściwej interpretacji przepisu art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3. Sąd uważa bowiem, że weryfikacja w części odnoszącej się do autentyczności dokumentów winna zawierać stwierdzenie, że są one autentyczne, albo że nie są autentyczne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest to zbyt rygorystyczna wykładnia tego przepisu.

Dyrektor podkreślił, że korzystanie z preferencji (stawki 0%) jest wyjątkiem od zasady zastosowania stawki 10%. Zatem udokumentowanie prawa do preferencji musi być dokonane w sposób ściśle określony przepisami mi.in. art. 22 ust. 5, art. 29 ust. 2 i art. 33 ust. 3 Protokołu nr 3 nakazującymi przechowanie przez co najmniej trzy lata dokumentów dotyczących pochodzenia produktu, przedkładania tych dokumentów na żądanie organów celnych kraju eksportu, a także wskazującymi organy właściwe do prowadzenia weryfikacji dowodów pochodzenia. Oznacza to, że jasną informacją, co do autentyczności dokumentów w rozumieniu art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3 jest również informacja o niemożności stwierdzenia tej autentyczności. Wynika z niej bowiem wprost, że nie zostały zachowane warunki dla zastosowania preferencyjnej (wyjątkowej) stawki celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną, jak stanowi o tym art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

II. W tej sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obu wskazanych podstawach kasacyjnych. Zasadniczo, sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie należy jednak dostrzec, że argumentacja skargi kasacyjnej, w jej zasadniczej warstwie, opiera się na kwestionowaniu stanowiska Sądu I instancji, że pismo Generalnego Dyrektoriatu Ceł Federalnej Administracji Celnej z dnia 19 września 2013r. nie ma waloru informacji o wynikach weryfikacji jasno wskazujących, czy zostały spełnione bądź nie wymogi Protokołu nr 3 odnośnie dowodu pochodzenia produktu i w związku z tym, tylko na jej podstawie nie było możliwe przyjęcie, że sprowadzony przez skarżącego samochód nie może być uznany za "produkt pochodzący", w związku z wymogiem posiadania dowodu pochodzenia. W tym kontekście Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia o pozbawieniu preferencji celnych.

Zatem dla oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach których podnoszono m.in. bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że organy celne orzekały w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w oparciu o wynik weryfikacji, który w ocenie Sądu był niejasny, w pierwszej kolejności, należało rozważyć zarzuty podniesione w ramach naruszenia prawa materialnego, opierające się na przepisach art. 33 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 5 i art. 29 ust. 2 Protokołu nr 3, przez ich błędną zdaniem kasatora interpretację, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że pismo Federalnej Administracji Celnej Konfederacji Szwajcarskiej z 19 września 2013 r. nie odpowiada warunkom określonym w tych przepisach.

III. Odnosząc się do istoty rozważanego przez Sąd pierwszej instancji, a kontestowanego w skardze kasacyjnej zagadnienia należy wskazać, że stosowanie preferencyjnej stawki taryfowej od nabytego w Szwajcarii samochodu znajduje umocowanie w art. 20 ust. 3 lit. d) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 2, t. 4, s. 307) w powiązaniu z art. 16 ust. 1 Protokołu nr 3.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 Protokołu Nr 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarcza a Konfederacja Szwajcarską dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, produkty pochodzące ze Wspólnoty przy przywozie do Szwajcarii oraz produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień Umowy, pod warunkiem przedstawienia dowodu pochodzenia. Dowodem pochodzenia w myśl omawianego postanowienia protokołu mogą być jedynie świadectwa przewozowe EUR.1 albo EUR-MED., bądź tzw. "deklaracja na fakturze", albo "deklaracja EUR-MED na fakturze", sporządzone według wzorów zamieszczonych w załącznikach do Protokołu.

Wobec tego, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, jedynym prawnie skutecznym dowodem pochodzenia może być świadectwo przewozowe EUR.1 (EUR-MED), bądź stosowna deklaracja eksportera na fakturze. Oznacza to, że dowodów tych nie mogą zastąpić ani też uzupełnić żadne inne dowody. Natomiast organami uprawnionymi do weryfikacji tych dowodów są władze kraju eksportu i to one, w ramach podjętych czynności zainicjowanych przez wnioskującego, mogą w tym zakresie żądać dowodów, jakie uznają za właściwe. Władze kraju importu nie są władne prowadzić w tym zakresie odrębnego postępowania dowodowego, co wynika z art. 33 ust. 3 Protokołu nr 3. Stanowi on, że weryfikację przeprowadzają organy celne kraju wywozu. W tym celu mają one prawo zażądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić weryfikację ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną.

Temu uprawnieniu organu, odpowiada obowiązek eksportera sporządzającego deklarację na fakturze lub deklarację EUR.1 przedłożenia na każde żądanie organów celnych kraju wywozu, wszelkich dokumentów potwierdzających status pochodzenia danych produktów oraz spełnienie pozostałych wymogów protokołu (art. 22 ust. 5 Protokołu) a także, związany z tym obowiązek przechowywania kopii tej deklaracji na fakturze, jak również wskazanych dokumentów, przez okres co najmniej trzech lat (art. 29 ust. 2 Protokołu).

IV. Rezultatem przeprowadzonego przez organy celne kraju wywozu postępowania weryfikacyjnego, powinno być sporządzenie informacji o jej wynikach, która, jak wymaga tego art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3, powinna jasno wskazywać, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi Protokołu.

W sytuacji, gdy informacja przekazana przez organ celny kraju wywozu spełnia te kryteria, (tj. jeżeli wyniki weryfikacji umożliwiają jednoznaczne ustalenie czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane towary można uznać za pochodzące w rozumieniu umowy międzynarodowej) organy celne kraju importu nie tylko korzystają z wyników postępowania weryfikacyjnego, ale i są nimi związane. Tak sporządzona informacja, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. może być również zagraniczny dokument urzędowy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 10/08, LEX nr 530380). Przepis art. 194 o.p. nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 17/11, LEX nr 1243914). W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

V. Przyjęta w poczet materiału dowodowego i stanowiąca jego istotny element informacja o wynikach weryfikacji z dnia 19 września 2013 r., sporządzona przez Generalny Dyrektoriat Ceł Federalnej Administracji Celnej i wynikające z niej okoliczności, podlegały w ramach art. 191 O.p. ocenie z perspektywy regulacji zawartej w art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3, czy wyniki weryfikacji zawierają jasne informacje odnośnie autentyczności dokumentu oraz pochodzenia nabytego przez importera samochodu osobowego.

Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.

Kwestia oceny, czy wskazane pismo z dnia 19 września 2013 r. stanowi jasną informację o wynikach weryfikacji, a tym samym, czy mogło ono stanowić istotny dowód, że sprowadzony pojazd nie może zostać uznany za "produkt pochodzący" w rozumieniu Protokołu nr 3, stanowi sedno sporu w rozważanej sprawie.

Skarżący kasacyjnie formułując zarzut naruszenia art. 33 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 5 i art. 29 ust. 2 Protokołu nr 3 stwierdza, że jasną informacją co do autentyczności dokumentów w rozumieniu art. 33 ust. 5 Protokołu nr 3, jest również informacja o niemożności stwierdzenia tej autentyczności. Wynika z niej bowiem wprost, że nie zostały zachowane warunki dla zastosowania preferencyjnej (wyjątkowej) stawki celnej.

VI. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielona krajowemu organowi celnemu odpowiedź szwajcarskich władz celnych nie tyle zawierała informację o przeprowadzonej weryfikacji przekazanych dokumentów oraz o jej wynikach, ile informację, że nie udało się przeprowadzić weryfikacji deklaracji na fakturze z dnia 24 maja 2011 r. wystawionej przez A. w Zurichu, ponieważ podmiot ten zakończył swoją działalność. Z tego względu, przedmiotowy samochód należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny. Zakończenie zarejestrowanej, faktycznie prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, nie powinno być ocenianie w tych samych kategoriach, co nie prowadzenie jej w ogóle, bądź wykonywanie tylko pozornych czynności, mających jedynie uwiarygodnić jej prowadzenie. Inaczej należy postrzegać sytuację, gdy eksporter okazuje się być podmiotem nieistniejącym lub pozorującym działalność, bądź takim, którego tożsamości lub adresu nie można ustalić, inaczej natomiast gdy eksporter wcześniej prowadził działalność, co więcej, prowadził ją np. w okresie sporządzenia deklaracji na fakturze. Istniejąca obiektywnie, niezależna od organu celnego kraju wywozu niemożność przeprowadzenia weryfikacji przekazanego dokumentu przez organ celny kraju eksportera, mogłaby stanowić podstawę do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W takim też wypadku uzasadnione byłoby stanowisko skarżącego kasacyjnie, że niemożność stwierdzenia autentyczności dokumentów oznacza, że nie zostały zachowane warunki do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie wymaga podkreślenia, że żadna z tych, istotnych dla dokonania takiej oceny okoliczności, nie wynika z pisma z dnia 19 września 2013 r., mimo, że finalnie, mogłyby mieć one wpływ na ocenę statusu pochodzenia sprowadzonego samochodu osobowego.

VII. Wymaga również podkreślenia, że wprawdzie rację ma organ twierdząc, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658 z 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celenj (Dz.Urz.WE.L.256 z 1987 r.) dla towarów zaliczanych do kodu towarowego 87032490 ustanowiona została stawka celna 10%, a po udokumentowaniu pochodzenia towaru dowodem pochodzenia właściwa jest stawka preferencyjna 0%. Oznacza to, że korzystanie z preferencji (stawki 0%) jest wyjątkiem od zasady, że stawka ta wynosi 10%, zatem udokumentowanie prawa do preferencji musi być dokonane w sposób ściśle określony przepisami.

Nie mniej należy dostrzec, że dla zastosowania preferencyjnej stawki celnej wystraczające jest przedstawienie przez importera jednego z wymienionych w art. 16 ust. 1 Protokołu nr 3 dowodów pochodzenia, w tym deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze. Przedstawienie organowi celnemu dowodu pochodzenia pojazdu, co miało miejsce w tej sprawie, skutkuje zastosowaniem stawki 0%. Pozbawienie w takim wypadku importera powstałego uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki celnej może nastąpić w ramach czynności przewidzianych w przepisie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej WKC), który stanowi podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takimi zgłoszeniami towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione.

W tych ramach, organy celne w celu upewnienia się, czy dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe, mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów.

Organ celny korzystając z tego uprawnienia, może w ramach art. 33 ust. 1 Protokołu nr 3 przeprowadzić następczą weryfikację dowodów pochodzenia wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy ma uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszego protokołu. Status przeprowadzanej weryfikacji, a więc to czy ma ona charakter wyrywkowy, czy też jest następstwem uzasadnionych wątpliwości organu w podanym zakresie, ma wpływ na sposób, w jaki organ dokonuje oceny uzyskanej bądź nie, informacji o wynikach weryfikacji. Z przepisu art. 33 pkt 6 Protokołu nr 3 wynika bowiem, że jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji.

Zatem, tylko w sytuacji gdy następcza weryfikacja dowodów jest rezultatem powzięcia przez organ celny uzasadnionych wątpliwości, dotyczących autentyczności przedstawionych przez importera dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów protokołu, brak odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub udzielenie odpowiedzi nie zawierającej wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, organ odmawia, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji.

VIII. W rozpoznawanej sprawie, następcza weryfikacja dowodu pochodzenia prowadzona była wyrywkowo, a jej źródłem nie były żadne uzasadnione wątpliwości organu co do jego autentyczności, czy statusu pochodzenia pojazdu. Wobec tego, skoro zastosowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 nie było możliwe, co nie jest na obecnym etapie postępowania sporne, organ nie mógł odmówić zastosowania preferencyjnej stawki celnej z tej przyczyny, że udzielona odpowiedź nie zawierała wystarczających informacji, na podstawie których można byłoby ocenić autentyczność dowodu pochodzenia oraz rzeczywiste pochodzenie sprowadzonego samochodu osobowego. Niejednoznaczna, niewystarczająca do dokonania takiej oceny informacja udzielona w piśmie z dnia 19 września 2013r., uzyskana w ramach następczej weryfikacji przez organ celny dowodów pochodzenia przeprowadzanej wyrywkowo, nie mogła zatem stanowić podstawy do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki celnej.

W rezultacie, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw. Nadto, Sąd I instancji prawidłowo skonkludował, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia o pozbawieniu preferencji celnych, a organ celny, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podjął wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu.

W tej sytuacji, jako oczywiście nietrafne należy uznać sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA wskazanych w nich przepisów postępowania. W szczególności, wobec przedstawienia przez Sąd poprawnych ocen prawnych, co do istoty spornego zagadnienia oraz trafnych konkluzji co do naruszenia przez organ art. 122 i art. 191 O.p., niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, że organy celne orzekały w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w oparciu o wynik weryfikacji, który w ocenie Sądu był niejasny, a przez co naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a przez wskazanie, że organy celne w ponownym postępowaniu winny uzupełnić materiał dowodowy m.in. o dodatkowe wyjaśnienia szwajcarskiej administracji celnej (ponowną weryfikację deklaracji na fakturze), co mogłoby prowadzić do naruszenia przez organy celne przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, a także art. 33 ust. 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej dot. Umowy zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską.

Obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób zgodny z regułami i zasadami postępowania dowodowego określonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. W sytuacji otrzymania informacji, że "nie udało się" przeprowadzić weryfikacji deklaracji na fakturze z dnia 24 maja 2011 r. wystawionej przez Al w Zurichu z powodu zakończenia przez tę firmę działalności, wnioskowanie o uzupełnienie informacji przez organ celny kraju wywozu o fakty mające istotne znaczenie dla ostatecznej oceny przez organ celny kraju importera zasadności zastosowania preferencyjnej stawki celnej, nie może być postrzegane jako naruszające art. 180 w zw. z art. 194 O.p., czy art. 33 ust. 3 Protokołu nr 3.

Nadto, co istotne w kontekście postawionych zarzutów, podstawą skargi kasacyjnej formułowanej w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania.

Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek wskazania i uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Innymi słowy, obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje, że naruszenia te miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, nie wykazuje również, jaki wpływ na wynik sprawy miały podane w niej nieprawidłowości. Także te braki powodują nieskuteczność podniesionych zarzutów o charakterze procesowym.

Mając wobec powyższego na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.