Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r., III SA/Gl 1812/12, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
W dniu [...] maja 2011 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo z dnia [...] maja 2011 r. Izby Celnej w K. wraz z dokumentami dotyczącymi rejestracji w kraju samochodu marki H. o nr VIN: [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2188 cm3. Z dokumentów tych wynikało, że J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E.", J. K. z siedzibą w B. nabył wewnątrzwspólnotowo wskazany powyżej samochód na podstawie faktury sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2009 r. za kwotę 11.000,00 EUR, zarejestrowany jako ciężarowy. Do pisma dołączono kopię faktury sprzedaży z tłumaczeniem, kopię faktury VAT- marża nr [...] z dnia [...] września 2009 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] września 2009 r., kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu z tłumaczeniem, kopię umowy spółki cywilnej oraz kopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.
Przedstawiciel marki – H. M. P. Sp. z o.o. w W. nie odpowiedział na pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. o udzielenie informacji, czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy czy też osobowy.
Działając na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w B., Naczelnik Urzędu Celnego w G. dokonał oględzin nabytego samochodu.
W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd posiada:
- - 5-cio drzwiowe nadwozie, wszystkie drzwi przeszklone;
- - tylne okna wzdłuż bocznych paneli;
- - dwa rzędy siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w zagłówki (5 szt.) i pasy bezpieczeństwa (5 szt.);
- - w tylnej części widoczne mocowania dające możliwość zamontowania uchwytów (2 szt.) do trzymania dla pasażerów;
- - drzwi tylne otwierane z wewnątrz posiadające sterowniki elektryczne posiadające wmontowane głośniki.
W ocenie organu, przestrzeń pojazdu pozwala na komfortowy przewóz 5 osób. Pojazd wyposażony jest w manualną skrzynie biegów, klimatyzację (climatronic), centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, system kontroli rejestracji ESP, komputer pokładowy, napęd na cztery koła, felgi aluminiowe, w tylnej części nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń z boku pojazdu. W trakcie oględzin nie stwierdzono stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. w wysokości 8.468,00 zł. Organ I instancji na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz dokumentacji fotograficznej uznał, że wskazany samochód ma zdecydowanie cechy samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703.
Odwołanie od powyższej decyzji wniósł J. K., domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) i art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym m.in. wyjaśnienie przyczyn i powodów rozbieżności pomiędzy homologacją producenta, zagranicznym dowodem rejestracyjnym, a wynikami dokonanych oględzin pojazdu; art. 191 o.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe i niekompletne uzasadnienie podjętej decyzji; art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.) poprzez wadliwe określenie przedmiotu opodatkowania i nałożenie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego.
W uzasadnieniu podniesiono, że w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był wyposażony w jeden rząd siedzeń, za którym znajdowała się trwale przymocowana ściana grodziowa oddzielająca przestrzeń pasażerską od części towarowej. Część towarowa nadwozia wyłożona była tworzywem plastikowym, podłoga łatwo zmywalnym tworzywem trwale przymocowanym do podłogi pojazdu. W części towarowej nie było żadnego wyposażenia identyfikowanego z pojazdem do przewozu osób, zatem nie było pasów bezpieczeństwa oraz punktów ich mocowania, popielniczek, wentylacji, oświetlenia, tylnej kanapy, natomiast tylne panele oraz szyby w tylnych drzwiach zasłonięte były od wewnętrznej strony plastikowymi elementami, tym samym brak było możliwości ich otworzenia.
Pojazd w takim stanie został poddany badaniu diagnostycznemu i oględzinom, w wyniku czego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, kwalifikującym pojazd do kategorii ciężarowych. Powołując się na duński dowód rejestracyjny oraz homologację producenta samochód zarejestrowano jako ciężarowy. Do odwołania dołączono tłumaczenie świadectwa homologacji dla typu [...].
Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że o wyborze właściwej pozycji taryfy Celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. W ocenie organu II instancji, cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu H. jednoznacznie wskazują, iż jest to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703, przeznaczony do przewozu 5 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd do transportu towarowego nie byłoby prawidłowe.
Cechami charakterystycznymi pojazdu jest nadwozie typowe dla samochodów osobowych i jego wyposażenie. Należy do nich posiadanie 5-ciu miejsc siedzących z zagłówkami w dwóch rzędach i z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, okna na bokach pojazdu oraz w części bagażowej typowe dla samochodu osobowego, z tyłu podnoszone drzwi również z oknem, w tylnej części obecność punktów mocowania uchwytów w ilości 2 sztuk do trzymania dla pasażerów, brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Wyposażenie wnętrza samochodu jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Świadczą o tym: jednolita tapicerka materiałowa w kolorze szaro-czarnym, podsufitka jednolita w kolorze jasnym oraz elementy podnoszące komfort jazdy pasażerów – napęd na cztery koła, klimatyzacja, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, system kontroli trakcji ESP, komputer pokładowy, poduszki powietrzne, oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu, głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu, felgi aluminiowe, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń z boku pojazdu, pojemnik zamykany i gniazdko elektryczne 12V w tylnej części.
Organ stwierdził, że nawet gdyby uznać za prawdziwe twierdzenie Strony, że w chwili dostawy pojazd nie posiadał wszystkich powyższych cech, to jednak z uwagi na fakt, że został wyprodukowany jako osobowy i posiadał stale zamontowane elementy pozwalające na łatwe zdemontowanie, a następnie zamontowanie tych elementów, nie można było przyjąć, że ewentualny brak tych elementów w chwili dostawy pozbawił go na stałe cech samochodu osobowego. Zakwalifikowanie spornego pojazdu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej.
J. K. nie złożył deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani też nie dokonał zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, do czego obligował go art. 106 ust. 2 obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowym. Niezapłacony w terminie podatek akcyzowy stał się więc zaległością podatkową, w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.
Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, iż pojazd został zarejestrowany (w kraju bądź za granicą) jako samochód ciężarowy, jak również to w jakim celu pojazd jest wykorzystywany przez jego właściciela. Przedstawiona przez stronę homologacja producenta nr [...] jest homologacją dla danego typu, a nie dla konkretnego egzemplarza i tym samym nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności. Dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, zagraniczne dokumenty rejestracyjne klasyfikujące pojazd jako "ciężarowy", świadectwo homologacji dla Typu [...] zostały uznane za dowody niemające znaczenia. Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.
Wynik oględzin był jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie, który został oceniony w ramach swobodnej oceny dowodów. Nie ma znaczenia upływ czasu pomiędzy oględzinami pojazdu w 2012 r., a dniem nabycia i sprzedaży w 2009 r.
Za nietrafne organ II instancji uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Stronie zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a w trybie art. 200 o.p. poinformowano ją o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystała. Organ odwoławczy stwierdził, że cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znalazła ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
J. K. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przyznania kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i § 4 o.p., art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym konstrukcja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.
Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Krajowe i wspólnotowe przepisy akcyzowe za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydują o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.
Cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) nie stwarzają już trudności zmiany.
Po zbadaniu cech pojazdów osobowych i osobowo-towarowych objętych pozycją 8703 i cech pojazdów ciężarowych objętych pozycją 8704, WSA stwierdził, że H. nie mieści się w zakresie pojęciowym ciężarówek, cystern czy też śmieciarek objętych kategorią 8704. Oceniany pojazd posiada pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity tapicerką sufit, obecność punktów kotwiących drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy. Cechy te świadczą o tym, że pojazd jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji i użytkowania do przewozu osób. Krótkotrwałe pozbawienie go elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta.
Sąd wskazał, że aby przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu, bowiem decyduje o tym ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu, mogłoby to bowiem doprowadzić do ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.
Za nieuzasadniony WSA uznał zarzut dotyczący dokonania ustaleń na podstawie oględzin, które zostały przeprowadzone po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dowód z oględzin nie stanowił jedynego dowodu w sprawie, ale jeden z wielu i podlegał ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Bez znaczenia jest dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, bowiem dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy, natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.
W ocenie Sądu, organy dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Organy nie naruszyły również prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ani też prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. K. domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy ze skargi J. K., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu opodatkowania w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;
- II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy ze skargi J. K., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że organy podatkowe nie ustaliły cech pojazdu niezbędnych do jego prawidłowej klasyfikacji w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, określenia kodu CN 8703 dokonano na podstawie protokołu z oględzin pojazdu dokonanych niemalże 3 lata po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie kasatora, w rozpoznawanej sprawie nie można prawidłowo zastosować art. 100 ust. 4 u.p.a., określić przedmiotu opodatkowania oraz określić daty powstania obowiązku podatkowego. Wyrok WSA opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.
Skarżący stwierdził, że przedstawił wszystkie posiadane w sprawie dowody odnoszące się do czasu, w którym pojazd został nabyty i sprowadzony do kraju, z których wynika, że przedmiotem zakupu był samochód ciężarowy. Organy podatkowe nie przeprowadziły i tym samym nie przedstawiły zaś żadnego dowodu stwierdzającego rzeczywisty stan pojazdu w czasie od jego nabycia do dnia jego zarejestrowania na terytorium kraju. Sam protokół z oględzin pojazdu dokonanych niemal 3 lata po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu i rejestracji nie spełnia ustawowej definicji dowodu ujętej w art. 180 o.p., bowiem nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia cech pojazdu w dacie nabycia.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu technicznego pojazdu na dzień jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Jako naruszenie prawa materialnego kasator zarzuca wadliwe rozstrzygnięcie (oddalenie skargi) poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu opodatkowania w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego, zaś jako naruszenia prawa procesowego zarzuca wadliwe oddalenie skargi, spowodowane akceptacją błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, iż pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem osobowym.
W świetle powyższych zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, że w istocie oba dotyczą jednej tylko kwestii, a mianowicie błędnego ustalenia przez organy administracji i błędnej akceptacji tego ustalenia przez Sąd I instancji, że pojazd H. był w chwili nabycia wewnątrzwspónotowego pojazdem należącym do pozycji CN 8703 i jako taki podlegał podatkowi akcyzowemu.
Wskazane zarzuty kasacyjne są nietrafne, zaś stanowisko Sądu I instancji akceptujące ustalenia organów celnych co do klasyfikacji spornego pojazdu jest prawidłowe.
W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu ([...] sierpnia 2009 r.) ocenę prawnopodatkową determinowały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm., u.p.a.).
W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), zaś zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w u.p.a.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 p. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Ustawa zawiera własną definicję samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).
Nomenklatura Scalona, do której odwołują się przepisy u.p.a. zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87, który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia.
Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki, co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził nadto, że "(...) z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.
Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia określonych w Nocie cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.
W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup.
Mając na uwadze omówione uregulowania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Prawidłowa i jednolita ich wykładnia powinna uwzględniać aktualne w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego HS oraz Noty Wyjaśniające do CN, przy czym, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 Noty Wyjaśniające do CN należy traktować jako uzupełnienie Not Wyjaśniających do HS.
W świetle powyższego przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem to te okoliczności powinny być przedmiotem dowodzenia i ustalania w postępowaniu podatkowym.
Z powyższego wynika również, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium).
W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym), pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się.
W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.
Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach Prawa o ruchu drogowym nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. ustanawia własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu, jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.
Mając na uwadze rozważania powyższe można stwierdzić, że zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie niniejszej było ustalenie, czy pojazd H., nabyty wewnątrzwspólnotowo dnia [...] sierpnia 2009 r. był pojazdem osobowym w rozumieniu u.p.a. tj. pojazdem, którego cechy konstrukcyjne świadczyły o tym, iż był on przeznaczony zasadniczo do przewodu osób.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne trafnie ustaliły, że pojazd mający stwierdzone w czasie oględzin trwałe cechy konstrukcyjne świadczące o jego przeznaczeniu zasadniczo do komfortowego przewozu osób, jest pojazdem osobowym. Tego charakteru osobowego nie mogą zmieniać i nie zmieniają łatwo odwracalne zmiany w wyposażeniu pojazdu umożliwiające przewóz towarów i potwierdzająca to homologacja i rejestracja. Zatem demontaż tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz montaż "kratki" za przednim rzędem siedzeń nie powodują, że pojazd staje się pojazdem ciężarowym w rozumieniu ustawy akcyzowej. Pojazd wyposażony w pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity tapicerką sufit, obecność punktów kotwiących drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, z tyłu podnoszone drzwi z oknem, oraz elementy podnoszące komfort jazdy pasażerów – napęd na cztery koła, klimatyzacja, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, system kontroli trakcji ESP, komputer pokładowy, poduszki powietrzne, oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu, głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu, felgi aluminiowe, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń z boku pojazdu, pojemnik zamykany i gniazdko elektryczne 12V w tylnej części, niezależnie od demontażu tylnej kanapy i montażu "kratki", pozostaje samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewodu osób, czasowo dostosowanym do przewozu niewielkich ilości towarów, który podlega podatkowi akcyzowemu.
Duńska homologacja typu, świadcząca o dopuszczeniu możliwości używania pojazdu do przewozu towarów, i takaż duńska rejestracja, nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia zasadniczych trwałych cech konstrukcyjnych pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Załączona do materiału dowodowego dokumentacja fotograficzna w powiązaniu z wynikiem oględzin nie pozostawiają wątpliwości, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Powtórzyć należy, że chodzi o ustalenie trwałych cech konstrukcyjnych pojazdu decydujących o jego zasadniczym przeznaczeniu, nie zaś poszukiwanie cech, które nie niwecząc cech trwałych, pozwalały na czasowe dostosowanie pojazdu do potrzeb przewozu towarów.
Mając na uwadze powyższe, uznać należy za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe, że przedmiotem sprawy był samochód osobowy, bowiem zespól stwierdzonych trwałych cech konstrukcyjnych pojazdu świadczy o tym, iż ustalenia te były trafne.
Skoro zaś przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, to organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące obciążenia tego nabycia podatkiem akcyzowym, a Sąd I instancji trafnie zaakceptował takie działanie organu, co sprawia, że zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwiony.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.