Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 966/16

Uzasadnienie

1. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1065/15 oddalił skargi R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: [....] w J. na następujące decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: 1) decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 2) decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 3) decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.
2. 2. Sąd I instancji orzekał w następujących stanie faktycznym i prawnym.
3. 2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzjami: z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] określił R. A. (dalej: skarżącemu) kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości: 1) 97 498 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 16 marca 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD [...];
4. 2) 79 913 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 16 marca 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD [...];
5. 3) 54 183 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 18 marca 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD [...].
6. 2.2. W uzasadnieniach tych decyzji organ l instancji opisał przebieg wszystkich postępowań administracyjnych w niniejszej sprawie, w wyniku których uznał, że w każdym z nich wartość deklarowana przez skarżącego jest nieprawdziwa z uwagi, przede wszystkim, na informacje uzyskane od chińskich władz celnych. Organ celny przyjął wyższą wartość towaru w łącznej wysokości:
7. – 292 154,18 USD określoną przez władze celne organu weryfikującego fakturę (odpowiednio: spodni męskich o wartości 252 183,24 USD, cena jednostkowa 7,17 USD/szt. za ilość 35 172 sztuk oraz spodni dziewczęcych o wartości 39 970,94 USD, cena jednostkowa 4,31 USD/szt. za ilość 9274 sztuk);
8. – 238 380,00 USD określona przez władze celne organu weryfikującego fakturę (odpowiednio: wiatrówek damskich o wartości 56 700,00 USD, cena jednostkowa 10,50 USD/szt., za ilość 5400 sztuk; wiatrówek męskich o wartości 82 500,00 USD, cena jednostkowa 11,00 USD/szt. za ilość 7500 sztuk oraz kurtek zimowych męskich o wartości 99 180.00 USD, cena jednostkowa 14.50 USD, za ilość 6840 sztuk);
9. – 161.960,00 USD określona przez władze celne organu weryfikującego fakturę (odpowiednio: bokserki męskie o wartości 20 160,00 USD, cena jednostkowa 1,00 USD/szt. za ilość 20 160 sztuk; bokserki chłopięce o wartości 16 928,00 USD, cena jednostkowa 0.95830 USD/szt. za ilość 17 665 sztuk; slipy męskie o wartości 50 280.00 USD, cena jednostkowa 0.41670 USD/szt. za ilość 120 662 sztuk oraz slipy chłopięce o wartości 74 592,00 USD, cena jednostkowa 0,23330 USD/szt., za ilość 319 726 sztuk); potwierdzoną przez urząd celny eksportu, za cenę faktycznie należną, a zatem za wartość transakcyjną w rozumieniu art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz. 2, t. 4 str. 307 ze zm., dalej "WKC"). Podkreślono, że z pisma chińskiej administracji celnej wynika, iż prośba polskiego organu została wnikliwie zbadana a wynik przekazany w załączniku do pisma.

2.3.Skarżący, od powyższych decyzji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., który uznał zarzuty odwołania za bezzasadne i utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

2.4.W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny spraw ustalony został w sposób prawidłowy, w oparciu o informacje pozyskane z nowych, wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji sprzedaży w celu przywozu towarów tożsamych rodzajowo i ilościowo z towarami ujętymi w zgłoszeniach celnych na obszar celny Wspólnoty, jednakże za cenę znacznie wyższą niż zadeklarowana w zgłoszeniach celnych. Okoliczność ta umożliwiła organowi celnemu ustalenie wartości celnej w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 WKC, a więc metodą wartości transakcyjnej. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Celnego był kompletny, a jego ocena rzetelna, kompleksowa i dokonana z zachowaniem obowiązujących w postępowaniu dowodowym zasad. Dlatego ustalenia organu celnego l instancji były prawidłowe i nie budziły jakichkolwiek wątpliwości co do ich zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym.

Zdaniem DIC, wynik weryfikacji wartości spornego towaru (dokonany przez chińskie władze celne) nie pozwalał na przyjęcie jako wiarygodnych dokumentów (dla określenia wartości celnej zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC) faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował wiarygodność materialną weryfikowanych faktur. Przedmiotowy wynik weryfikacji pozwolił na ustalenie wartości celnej towaru (ceny należnej za towar) w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC, co skutkowało obliczeniem kwoty wynikającej z długu celnego i podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości określonej w decyzji.

1. 2.5. Skarżący wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które zostały uznane za bezzasadne.
2. 3. W ocenie Sądu I instancji postępowania we wszystkich sprawach administracyjnych, jakie toczyły się przed organami celnymi, zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy i z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Ordynacją podatkową" lub "o.p."), której przepisy art. 12 oraz działu IV w świetle postanowień art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej" "Prawo celne"), stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych, z uwzględnieniem zmian wynikających z Prawa celnego.
3. 3.1. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz. 2, t. 4 str. 307 ze zm.; dalej: "WKC") "... po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, po dokonaniu zwolnienia towarów organy mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone bezpośrednio jak i pośrednio, tj. wyłącznie z dokumentów posiadanych przez inne podmioty a dotyczące towarów, nie wyłączając rewizji towarów." W świetle tych regulacji nie ulega wątpliwości, że organy celne w sytuacji, gdy przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane, podejmują zgodne z tymi przepisami niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji w oparciu o dane, którymi dysponują. Zdaniem Sądu, organy celne w tym przypadku były więc uprawnione do przeprowadzenia postimportowej kontroli towarów.

1. 3.2. WSA w Krakowie nie podzielił zarzutów naruszenia przez organy celne art. 121, 122, 123, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w toczących się przed organami celnymi postępowaniach, materiał dowodowy został zgromadzony przez organy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Organy wyczerpały możliwości dowodowe, oceniły cały zgromadzony materiał w sposób kompleksowy, we wzajemnej łączności i w sposób należyty i wystarczający odniosły się do dowodów w ramach swobodnej ich oceny.

1. 3.3. W toku postępowań polska administracja celna uzyskała od chińskiej administracji celnej dokumenty stwierdzające łączną wartość towarów wywożonych z Chińskiej Republiki Ludowej odpowiednio za listami przewozowymi: nr [...] na kwotę 292 154,18 USD, nr [...] na kwotę 238 380,00 USD, nr [...] na kwotę 161 960,00 USD. W ramach tych kontroli organy celne stwierdziły, że już wstępna analiza danych zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych: SAD nr [...] z dnia 16 marca 2011 r., SAD nr [...] z dnia 16 marca 2011 r., SAD nr [...] z dnia 18 marca 2011 r. wskazywała, iż wartość celna towarów objętych tymi zgłoszeniami w sposób znaczący odbiegała od danych dostępnych polskiej administracji celnej oraz administracji celnej unijnej, co jest okolicznością mającą znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Stwierdzenie tych okoliczności obligowało więc organy celne do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Z uwagi na import towarów z Chińskiej Republiki Ludowej, procedurę weryfikacyjną faktur: nr [...] z dnia 5 lutego 2011 r., nr [...] z dnia 4 lutego 2011 r. i nr [...] z dnia 1 lutego 2011 r. przeprowadzono w oparciu o "Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych" z dnia 8 grudnia 2004 r. Wynik tej weryfikacji potwierdził zastrzeżenia organów celnych, a ta okoliczność uzasadniała z kolei wszczęcie poszczególnych postępowań celnych w zakresie wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Wskazane już dokumenty, uzyskane przez polską administrację celną od chińskiej administracji celnej, stwierdzające łączne wartości towarów wywożonych z Chin za listami przewozowymi: nr [...] na kwotę 292 154,18 USD, nr [...] na kwotę 238 380,00 USD, nr [...] na kwotę 161 960,00 USD, stanowią dowody na okoliczność wartości transakcyjnej towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Są dowodami pozyskanymi przez organy w sposób legalny i zgodny z postanowieniami wyżej wskazanej umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej.

1. 3.4. Z tych względów w ocenie WSA w Krakowie, bezpodstawne są więc formułowane przez skarżącego zarzuty, że są to bliżej nieokreślone "wydruki z ewidencji administracji chińskiej". Dokumenty te, wbrew tym twierdzeniom, zostały wystawione przez powołane do tego organy administracji chińskiej, a zatem stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

1. 3.5. Ponadto cena towaru zadeklarowana w zgłoszeniu SAD powinna odzwierciedlać cenę zakupu tego towaru. Kwoty: 292 154,18 USD, 238 380,00 USD, 161 960,00 USD zostały zadeklarowane przez chińskich sprzedawców tych towarów organom administracji chińskiej i wprowadzone do chińskiej ewidencji urzędowej. W związku z powyższym polskie organy celne zasadnie przyjęły kwoty: 292 154,18 USD, 238 380,00 USD i 161 960,00 USD jako kwoty faktycznie należne za towary objęte dokumentami: SAD nr [...] z dnia 16 marca 2011 r., SAD nr [...] z dnia 16 marca 2011 r. oraz SAD nr [...] z dnia 18 marca 2011 r.

1. 3.6. Zdaniem Sądu nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji dotyczącej przedmiotowych towarów, w tym badania wpływu czynników kształtujących cenę poszczególnych towarów, uwzględniającą specyfikę rynku, specyfikę i poziom obrotu, jakość określonego towaru, jego sezonowość ani rozmiaru prowadzonej działalności z kontrahentem chińskim, formy płatności – jednorazowo, czy w ratach, czy też ustalać pośredników poszczególnych transakcji, jak twierdzi skarżący.

Przesłane przez chińską administrację celną dokumenty uzasadniały bowiem przyjęcie wskazanych kwot: 292 154,18 USD, 238 380,00 USD i 161 960,00 USD za ceny transakcyjne, skoro odzwierciedlają faktyczne ceny zakupu poszczególnych towarów. W związku z tym art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "RWWKC") – nie miał zastosowania. W niniejszych postępowaniach celnych wartość transakcyjna towarów została ustalona przez organy celne w wyniku postępowań weryfikacyjnych i nie budziły one żadnych wątpliwości, wobec tego nie zachodziła konieczność ustalania tych wartości przy użyciu metod określonych w artykułach: 30–32 WKC z uwagi na znane ceny zakupu tych towarów.

Wobec tego nie mogły zostać uznane za wiarygodne dokumenty w postaci deklaracji celnych, zgłoszonych przez skarżącego, gdyż wskazane w nich ceny towarów, jak się okazało nie odzwierciedlały faktycznej ceny ich zakupu.

1. 3.7. Za całkowicie chybione Sąd I instancji uznał, zarzuty naruszenia w tym względzie przepisów postępowania. Postępowanie natomiast weryfikacyjne jest postępowaniem specyficznym i rację mają organy celne wskazując, że biorą w nim udział jedynie organy celne państwa importującego i eksportującego. Wynik tej weryfikacji może być pozytywny bądź negatywny. Postępowanie to nie kończy się więc wydaniem decyzji, rozstrzygającej istotę sprawy, czy też w inny sposób kończącej postępowanie. Nie jest to więc "klasyczne postępowanie celne", w którym obowiązkiem organów byłoby zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym jego stadium. Podnoszenie zatem zarzutu w tym względzie jest całkowicie pozbawione racji. Wbrew zarzutom skarg, organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał ten potwierdza zasadność tych rozstrzygnięć. Ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny i nie jest oceną dowolną, jak zarzuca skarżący. Wszystkie dokumenty sporządzone w językach obcych, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, a organ w toku postępowania wyjaśnił rozbieżności związane z ich tłumaczeniem.

1. 3.8. Reasumując Sąd stwierdził, że decyzje określające kwoty należności wynikających z długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towarów objętych wszystkimi, przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, obliczone od ustalonych przez organy celne wartości celnych towarów – są zgodne z prawem. Wbrew twierdzeniom skargi nie miały też zastosowania ust. 3 i 4 art. 221 WKC. Trafnie bowiem stwierdziły organy, że wystarczające jest dokonanie przez organ celny na poczet prowadzonego postępowania o zaksięgowanie długu celnego jedynie kwalifikacji czynu jako zabronionego bez potwierdzenia tego rodzaju dokonań prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, co potwierdza wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 908/12.
2. 4. R. A. zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną w całości, zarzucając naruszenie:
3. I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst ogłoszony w Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzje, pomimo iż wystąpiły przesłanki do ich uchylenia w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, a to:
4. a) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC poprzez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz dowolnym i gołosłownym przyjęciu, wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego",
5. b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie przez organy postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 16 i 18 marca 2011 r. (SAD nr [...], [...], [...]) w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparcie ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej towarów o bliżej nieokreślony dokument wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej dalej "ChRL" bez poczynienia ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w ChRL,
6. c) art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie przez organy przeprowadzenia czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną przez organy ChRL w szczególności poprzez niezwrócenie się do organów ChRL o dokumenty źródłowe będące podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,
7. d) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 16 i 18 marca 2011 r. (SAD nr [...], [...], [...]) bez jego udziału i bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji o dokument wystawiony przez organy CHRL bez zapewnienia mu możliwości uprzedniego odniesienia się do treści dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w przedłożonej przez niego dokumentacji a dokumentach przedłożonych przez organy ChRL,
8. e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez wadliwe nadanie przez organy mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów ChRL w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w rozliczeniu podatkowym, jak też i tego, że organ celny ChRL odebrał od podmiotu oświadczenie o treści wynikającej z tego pisma, a w żadnym wypadku, że wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną;
9. II. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30, art. 32 WKC, art. 181a RWWKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, do znacznie wyższego niż zapłacony podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 16 i 18 marca 2011 r. (SAD nr [...], [...], [...]).
10. 4.1. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 4.2. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "czy przepis art. 56 Prawa celnego, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r."

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego przewidziana art. 193 Konstytucji, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji uprawnienie sądu staje się obowiązkiem tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

1. 5.3. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA kontrolę zaskarżonego wyroku musi rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero postępowanie przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem i dokonane na jego podstawie ustalenia pozwalają na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

1. 5.4. Pierwszym z grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego był zarzut naruszenia przepisu art. 56 ustawy – Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust.
2. 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz dowolnym przyjęciu, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Zarzut ten jest nieuzasadniony. Przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określa terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jeżeli dług celny powstał wskutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie trzech lat określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie, o kwocie należności celnej, dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje niewątpliwy związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego, poprzez podanie w zgłoszeniu celnym nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanego towaru. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana faktem wydania przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] delegowanego do Prokuratury Okręgowej w K., w dniu 20 września 2012 r. w sprawie [...], postanowienia o wszczęciu, na podstawie art. 151a § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. śledztwa w sprawie: wprowadzenia – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w Krakowie – funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanej odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. W aktach kontrolnych znajduje się m.in. postanowienie z dnia 9 lipca 2014 r., którym Naczelnik Urzędu Celnego w N. wezwał skarżącego R. A. o przedłożenie dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą to jest od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. Uzasadniając wezwanie Naczelnik Urzędu Celnego w N., poinformował skarżącego, że część dokumentów za okres objęty kontrolą, zabezpieczonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...], znajduje się w Delegaturze ABW w K. Skarżący został poinformowany o tym w uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 listopada 2014 r. Poza tym zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje na doręczenie skarżącemu protokołu kontroli w dniu 27 listopada 2014 r., co świadczy o tym, że skarżący miał wiedzę na temat wszczęcia śledztwa [...].

Podkreślić należy, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06 TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s.1). TSUE wskazał, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25).

Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego.

Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust 4 WKC w zw. z art. 56 prawa celnego). W kwestii interpretacji art. 221 ust. 4 WKC wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10; z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt IGSK 908/12; z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSKL 868/12 i z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK1244/12.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny okresu powiadomienia o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat określonych w art. 221 ust. 3 WKC, była dokonana przez organ kwalifikacja czynu jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji nie były wydane w warunkach przedawnienia. Tak więc zarzut skarżącego zawarty w pkt 1a skargi kasacyjnej jest nieuprawniony.

5.5.Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz naruszenie art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez wadliwe nadanie przez organy celne mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów celnych ChRL stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W związku z kontrolą postimportową skarżącego organ celny poddał weryfikacji faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. i nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Wniosek o weryfikację faktur organ uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towaru, która była niższa w porównaniu z towarem tego samego rodzaju, zgłaszanym w tym samym czasie przez inne podmioty. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Zgodnie z tą umową organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi.

Procedura przewidziana umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 pkt c i d umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Z tego względu bezzasadny jest zarzut braku udziału strony w tym postępowaniu.

Wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej pismem z dnia 21 marca 2014 r., do którego dołączony został wydruk z chińskiej ewidencji urzędowej, dotyczący towaru:

1. 1) objętego konosamentem [...], z którego wynika, że łączna wartość transakcji dla towaru w postaci spodni męskich 35 172 sztuk, spodni dziewczęcych 9274 sztuk, łącznie 44 446 szt., liczba opakowań 928, waga brutto 11 360,00 kg, kontener: [...] wynosi 292 154,18 USD. (faktura [...] z 5 lutego 2011 r.)
2. 2) objętego konosamentem [...], z którego wynika, że łączna wartość transakcji dla towaru w postaci wiatrówek damskich 5400 sztuk, wiatrówek męskich 7500 sztuk, kurtek zimowych męskich 6840 sztuk, łącznie 19 740 sztuk, liczba opakowań 772, waga brutto 12 200 kg, kontener: [...] wynosi 238 380 USD (faktura nr [...] z 4 lutego 2011 r.)
3. 3) objętego konosamentem [...], z którego wynika, że łączna wartość transakcji dla towaru w postaci bokserek męskich 20 160 sztuk, bokserek chłopięcych 17 665 sztuk, slipów męskich 120 662 sztuk, slipów chłopięcych 319 726 sztuk, łącznie 478,2213 sztuk, liczba opakowań1208, waga brutto 17 658 kg, kontener [...] wynosi 161 960 USD (faktura z 1 lutego 2011 r. nr [...]).

Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru jest więc znacznie wyższa, niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniach celnych (SAD nr [...], [...], [...]) z dnia 16 i 18 marca 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci wydruku z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej zostały przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego. Uzyskano tłumaczenie poświadczone z języka chińskiego dokonane przez tego tłumacza przysięgłego – dokumentu w postaci pisma Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 21 marca 2014 r., o numerze [...], za którym przekazano stronie polskiej wynik stanowiący odpowiedź m.in. na wniosek polskich władz celnych. Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącego, że "organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia".

Należy zgodzić się z Sądem I instancji aprobującym stanowisko organów celnych, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć, jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł Chińskiej Republiki Ludowej w ramach ww. Umowy. Umowa nie przewiduje jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, wręcz przeciwnie wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym, kontrolnym, odmiennym w charakterze niż postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej, kończy się przekazaniem organom celnym państwa importującego informacji, czy wynik weryfikacji jest pozytywny czy negatywny. Z umowy o współpracy nie wynika obowiązek chińskich władz celnych przeprowadzenia procesu ustalania wartości towarów eksportowanych, lecz przekazania informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc.

Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWWKC. Weryfikacja przeprowadzona była bowiem na podstawie umowy międzynarodowej, a nie na podstawie przepisów celnych UE. W postępowaniu dowodowym, co wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym dokumentów przekazanych przez Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy zebrały w sprawie materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał ten potwierdza zasadność wydanych rozstrzygnięć. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny i nie można jej postawić zarzutu dowolności. Fakt, że organy celne ustaliły wartość transakcyjną towaru w oparciu o informację uzyskaną od organów celnych ChRL i dowód ten uznały za wiarygodny nie budzi żadnych wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić należy, że chińskie organy celne podały tę wartość prawidłowo identyfikując towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk, ilości opakowań, wadze i numerze kontenera. Okoliczność, że ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwałby skarżący kasacyjnie nie świadczy o wadliwym zaaprobowaniu przez WSA w Krakowie naruszenia przez organy

1. 5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art.
2. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1 oraz art. 146a. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1., art. 30 – art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy – Prawo celne z 19 marca 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym wskazać należy, że podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru jest metoda wartości transakcyjnej. Zastosowanie innych metod wchodzi w grę wtedy, gdy nie jest możliwe oparcie obliczeń na metodzie podstawowej zgodnie z treścią art. 29 WKC. Ponieważ organy celne przyjęły cenę potwierdzoną przez urząd celny eksportu towaru jako cenę faktycznie należną, a więc za cenę transakcyjną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC, brak było podstaw do stosowania trybu określonego w art. 181a RWWKC. W sprawie nie znalazły zastosowania art.30–32 WKC bowiem wartość celna towaru została określona na podstawie art. 29 WKC. Konsekwencją wydania przez organy celne decyzji dotyczącej kwoty długu celnego w wysokości 97 498 zł (faktura [...] z 5 lutego 2011 r.) + 79 913 zł (faktura [...] z 4 lutego 2011 r.) + 54 183 zł (faktura z 1 lutego 2011 r. nr [...]) w łącznej kwocie 231 594 zł wynikające z dokumentów celnych (SAD nr [...], [...], [...] z dnia 16 i 18 marca 2011 r.), podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, z uwzględnieniem ustalonej wartości celnej towaru w wysokości 292 154 (faktura [...] z 5 lutego 2011 r.) + 238 380 (faktura [...] z 4 lutego 2011 r.) + 161 960 USD (faktura z 1 lutego 2011 r. nr [...]).

Decyzje wydane w sprawie nie określają też wysokości podatku od towarów i usług, stąd zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za bezprzedmiotowe.

1. 5.7. Pełnomocnik skarżącego zawarł także w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 Prawa celnego, nie wskazał natomiast na czym naruszenie to miałoby polegać. Ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie stosowały tego przepisu, zatem nie mogły go naruszyć.

1. 5.8. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

1. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz organu od strony skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego obejmujące wynagrodzenie radcy prawnego – stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.