Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1045/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:
W dniu 21 lipca 2006 r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec M.T. czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2003 r. i 2004 r. z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą O. M.T. z/s w O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. W wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2003 r. do lutego 2004 r. w łącznej kwocie 2.066.503,00 zł.
Dyrektor Izby Celnej w R., po analizie odwołania i akt sprawy, decyzją z dnia 12 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), jako sporną wskazał okoliczność dysponowania przez skarżącego oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz konsekwencji braku tych oświadczeń. Okoliczności związanej z dysponowaniem określonej ilości oleju opałowego strona nie kwestionowała.
Sąd przyjął, iż z dokumentów będących w posiadaniu skarżącego wynikało, że w latach 2003 i 2004 zakupił on m.in. olej opałowy lekki w ilości 2.596.756 litrów, a następnie sprzedał 2.583.824 litry tego oleju. W dokumentacji brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o rozchodzie oleju opałowego w 2003 r. w ilości 8.657 litrów i w 2004 r. w ilości 4.275, jak też posiadanego na początek 2003 r. zapasu paliwa. Skarżący nie dysponował ani nie wskazał w toku postępowania na dowody świadczące o wykorzystaniu oleju opałowego na własne cele, tj. przeznaczeniu go na cele opałowe.
Z faktur będących w posiadaniu skarżącego wynika, że skarżący kupił olej opałowy lekki w: Rafinerii C. S.A. w ilości 62.000 litrów; P. Spółka z o.o. w L. w ilości 2.399.700 litrów; "O." S.A. w ilości 76.056 litrów; Toruńskim Wielobranżowym Towarzystwie "L." Sp. z o.o. w ilości 37.200 litrów; STW B. w ilości 21.800 litrów.
Prawidłowość i rzetelność faktur pochodzących od wymienionych powyżej podmiotów (za wyjątkiem "P.") została potwierdzona przez wymienionych dostawców w drodze odpowiedzi na pytania skierowane do nich w tej sprawie. W odniesieniu do zakupu oleju od firmy "P." organ ustalił, że zakup był dokonany.
Organy zakwestionowały transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz PH M.W. w B. i dla S.C. "P." w S. dokonane na podstawie niepoprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.
W toku postępowania kontrolnego wykazano, że S.C. "P." jest podmiotem nieistniejącym, natomiast M.W. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a był jedynie podmiotem służącym do firmowania operacji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca. Powyższych ustaleń dokonano mając na względzie zaznania przesłuchanego w charakterze świadka M.W. z dnia 16 kwietnia 2007 r., gdzie zeznał m.in., że żadna faktura od skarżącego nie dokumentuje rzeczywistego zakupu oleju opałowego. Dodatkowo wskazał, że prowadząc firmę pod nazwą PH M.W. przyjmował i wystawiał faktury głównie za olej opałowy - przy czym żadna faktura w rzeczywistości nie dokumentowała zakupu ani sprzedaży paliwa.
Ponadto nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa i nie korzystał z usług transportowych obcych przewoźników, nie posiadał też żadnych zbiorników do magazynowania oleju. Ponadto wskazał, że z firmy skarżącego przyjmował tylko faktury, które przywoził mu R.P. oraz że za każdym razem podpisywał przywiezione do podpisania druki oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Przekazywane były również pieniądze za pomocą których miał pozorować regulowanie zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur. Wskazał, że "zakupiony" olej "sprzedawał" do PPHU D.R. w B. Wobec M.W. wszczęto postępowanie karne i postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy w dokumentach. M.W. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Przesłuchiwany jako podejrzany szczegółowo opisał okoliczności związane z przyjmowaniem od R.P. faktur za olej opałowy z firmy skarżącego, z prowadzeniem operacji na rachunkach bankowych swojej firmy i firmy skarżącego, z wystawianiem faktur dla PPHU D.R. Ponadto w firmach M.W. i D.R. zostały przeprowadzone kontrole skarbowe przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Kontrole te potwierdziły, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.
W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej szczegółowo odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności rozbieżności w zeznaniach M.W. a skarżącego. W sposób logiczny wyjaśnił motywy swojej oceny, wyjaśnił dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom M.W., a nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego złożonym w dniach 10 stycznia 2007 r., 18 stycznia 2007 r. i 22 stycznia 2007 r. Ponadto ustalenia te oparte zostały nie tylko o zeznania M.W., ale także innych świadków. Nadto potwierdzone zostały w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Sąd za prawidłowe uznał też ustalenia, że faktury wystawione dla S.C. "P." w S. nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a tym samym oświadczenia do tych faktur nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podmiot o tej nazwie nie prowadził działalności gospodarczej w grudniu 2003 r. ani w styczniu 2004 r. – ani w żadnym innym okresie.
Oświadczenia dołączone do faktur wystawionych na rzecz ww. spółki cywilnej podpisane zostały imieniem i nazwiskiem "W.O.". CBŚ KGP ustaliło, że osoba o takim nazwisku mieszka w G. W.O. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie jest mu znana firma o nazwie "P.", nigdy nie był jej właścicielem ani żadnej innej. Ponadto wyjaśnił, że nigdy nie był w Z., nie kupował paliwa w firmie "O." i nie składał oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, podpisy na oświadczeniach dołączonych do faktur nie zostały złożone przez niego. Ponadto organ zwrócił się do Urzędu Miasta S., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o informacje dotyczące podmiotu "P.". Z uzyskanych pism wynika, że podmiot taki nie był wpisany do ewidencji Wydziału Działalności Gospodarczej i Przedsiębiorczości tego Urzędu, jak również podmiot o tej nazwie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.
Ponadto z informacji uzyskanej z CBŚ KGP wynika, że pod wskazanym adresem siedziby Spółki, podmiot taki nigdy się nie mieścił, pod wskazanym adresem mieści się Państwowy Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy.
Sąd stwierdził, że przy takich ustaleniach organ miał podstawy do przyjęcia, że skarżący odsprzedał wymieniony w fakturach wystawionych na rzecz tej Spółki olej opałowy i nie ujawnił rzeczywistych odbiorców tego paliwa. Nie posiadał zatem wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu przedmiotowego oleju na cele opałowe. Świadek P.M. zeznał, że na polecenie skarżącego dostarczał olej opałowy różnym odbiorcom i sprzedaż ta nie była dokumentowana. Potwierdził to również sam skarżący w swoich wyjaśnieniach.
Również za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, że skarżący nie udokumentował sprzedaży oleju opałowego w październiku 2003 r. w ilości 8.657 litrów oraz w lutym 2004 r. w ilości 4.275 litrów i z tego powodu nie posiadał oświadczeń o przeznaczeniu tej ilości oleju opałowego. Według ustaleń organu olej opałowy w ilości 8657 litrów został odsprzedany w październiku 2003 r. jako olej napędowy. Powyższe wynikało m.in. z zeznań świadków (E.W., A.K.), którzy na zlecenie skarżącego przywieźli z "O." w N. do O. w dniach 8, 9 i 10 października 2003r. – 18.598 litrów oleju opałowego, który został zlany do zbiornika w ziemi, przy dystrybutorze z którego skarżący prowadził sprzedaż oleju napędowego. Przy tych ustaleniach organ wziął również pod uwagę to, że skarżący wykazał w 2003 r., iż kupił 433.599,60 litrów oleju napędowego. Na koniec 2003 r. sprzedał 384.431,65 litrów i w dniu 31 grudnia 2003 r. posiadał w zapasie 36.200 litrów.
Ponadto organ wskazał, że w dokumentach skarżącego znajdują się 4 faktury zakupu 140.000 litrów oleju napędowego od PH M.W. Z uwagi na wcześniej przytoczone ustalenia ww. nie posiadał oleju napędowego i tego paliwa nie dostarczał do PHU "O.". Faktury te nie odzwierciedlały więc rzeczywistych transakcji zakupu. Wobec powyższego organ nie uwzględnił ilości oleju napędowego udokumentowanego fakturami pochodzącymi od M.W., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że skarżący w 2003 r. kupił nie więcej niż 293.599,60 litrów oleju napędowego. Skoro zaś w 2003 r. wykazał w fakturach sprzedaż 384.431,65 litrów oleju napędowego, to ponad wszelką wątpliwość – mimo że w fakturach wykazywał jako przedmiot sprzedaży olej napędowy, to w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy. Organ miał więc, zdaniem Sądu, podstawy do przyjęcia, że skarżący w 2003 r. sprzedał nie mniej niż 127.032,05 litrów oleju opałowego jako olej napędowy.
Również w 2004 r. dysponując zapasem oleju napędowego w ilości 36.200 litrów wykazał sprzedaż oleju napędowego w ilości 41.200 litrów, tj. o 5000 litrów większej niż dysponował. Z tego też względu jako prawidłowe Sąd uznał ustalenie, że sprzedaż oleju opałowego została udokumentowana fakturami, w których wykazano, iż przedmiotem sprzedaży jest olej napędowy.
W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej w R., że strona nie dysponowała oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które to oświadczenia uprawniały do zastosowania do tych transakcji sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.
Sąd wskazał, że norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.), powtórzona w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przywołane rozporządzenia, identyczne w swych przepisach § 6 ust. 4, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono.
Jednocześnie normy prawne zawarte w § 6 ust. 5 tych rozporządzeń, nakazujące odpowiednie stosowanie § 5 stanowią, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Zatem Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, uzależnił prawo do zastosowania niższej stawki podatku od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez czas określony w powyższych przepisach.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż zakwestionowane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzeń, co wypełnia przesłanki dyspozycji przepisów § 6 ust. 5 tych rozporządzeń, nakazujących stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Przesłanki ww. przepisów § 6 ust. 5 wypełnia także stwierdzony brak oświadczeń w przypadku nieudokumentowanych transakcji w październiku 2003 r. i lutym 2004 r.
Zdaniem Sądu bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpoznawanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. Sąd podkreślił również, że kwestia ewentualnej świadomości lub nieświadomości sprzedającego, co do prawdziwości danych kontrahenta, nie ma żadnego wpływu na ustalenie prawdziwości samego faktu dokonania sprzedaży przedmiotowej ilości oleju opałowego, czego nie kwestionuje sam podatnik.
Sąd wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją przepisów zastosowanych przez organy.
W ocenie Sądu, w toku postępowania organy nie naruszyły również przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Niezasadnym byłoby wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną, a M.W., jak też spółką "P." ze S., gdyż w okolicznościach sprawy wątpliwości w tym zakresie nie było.
Sąd za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty wskazane w skardze, m. in. wskazując, że nie jest zasadny zarzut pełnomocnika, że skarżący nie został zawiadomiony przez Dyrektora Izby Celnej o 7-dniowym terminie, o którym mowa w art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia 13 września 2007 r. o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania. Z koperty wynika, że skarżący przesyłki tej nie odebrał (k - 1219 akt adm.).
Jako zasadny natomiast Sąd uznał zarzut, iż w toku postępowania przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków następowało w kilku przypadkach bez zachowania 7-dniowego terminu o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże naruszenie to nie miało, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej M.T. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Orzeczeniu zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- a) przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., oraz § 5 ust. 1 pkt. 1 oraz § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym, § 5 ust. 1 pkt. 1 i § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, bowiem Sąd bezzasadnie i nieprawidłowo uznał, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy, naruszenia przepisów prawa, te zaś naruszenia Sądu miały wpływ na wynik sprawy
- 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- a) przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 i 151a Ordynacji podatkowej, bowiem w istocie Sąd w procesie wyrokowania uznał nieprawidłowo, iż nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia z dnia 13 września 2003 r. o wyznaczeniu stronie 7 dni do zapoznania się z aktami sprawy, kiedy w rzeczywistości w aktach sprawy znajduje się jedynie dowód w postaci koperty (karta 1219) potwierdzający, iż w istocie postanowienie to nie zostało przez stronę odebrane. Brak jest natomiast dowodu potwierdzającego prawidłowe zawiadomienia strony przez doręczyciela Pocztę Polską o awizowaniu przesyłki listowej i prawidłowym pozostawienie informacji o przesyłce poleconej. Sąd z naruszeniem zasad postępowania uznał tę kwestię za dostatecznie udowodnioną, a to zaś stanowi o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
- b) przepisu art. 174 pkt 2 w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 183 § 2 pkt 2 i art. 271 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ WSA w G. nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem, bowiem zgodne z prawem procedowanie powinno uznać, że w istocie miało miejsce naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (przez niewłaściwe i bezpodstawne przyjęcie, że strona została w sposób zgodny prawem zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków to zaś stanowi, iż Sąd w skarżonym wyroku dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która wyrażona została w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że organy kontroli skarbowej nie dopuściły się przy wydawaniu skarżonej decyzji naruszenia prawa i nie pozbawiły strony czynnego udziału w postępowaniu, to zaś naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie ww. zarzutów wskazując, że Sąd nieprawidłowo uznał, że organ I instancji nie naruszył prawa kwestionując prawdziwość oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz prawdziwość danych zawartych na fakturach przedłożonych przez skarżącego, obciążając go w ostatecznym efekcie jako sprzedawcę wymiarem podatku akcyzowego. Przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego odbyło się z naruszeniem zasad postępowania dowodowego nakazującego udowodnienie świadomego i celowego uczestnictwa skarżącego w fikcyjnych transakcjach sprzedaży. Przekroczenie przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej uznane zostało przez Sąd za działania zgodne z prawem.
Sąd niesłusznie również w ocenie strony skarżącej uznał, iż organ celny II instancji nie naruszył przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem w rzeczywistości zawiadomienie o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji nie zostało stronie skutecznie doręczone. Ponadto stwierdzenie przez Sąd, iż jednostkowe przypadki niedochowania terminu, a zatem naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mają wpływu na wynik sprawy jest przyzwoleniem na naruszenie podstawowej gwarancji procesowej strony zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uprawniającej skarżącego do czynnego udziału na każdym etapie postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu: prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania (pkt 2), co sprawia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut natury procesowej, a dopiero w następstwie jego nieuwzględnienia – drugi z wymienionych zarzutów. Przy rozpoznawaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego ustalony w sprawie stan faktyczny nie może bowiem budzi uzasadnionych wątpliwości.
Mając na uwadze wskazaną powyżej kolejność wypada na wstępie zauważyć, iż sposób sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom.
Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (podobnie jak art. 174 pkt 1), jako stanowiący postawę prawną skargi kasacyjnej, nie ma zastosowania przed Sądem I instancji, stąd też Sąd ten nie może naruszyć tego przepisu, a tym samym takie sformułowanie zarzutu należy uznać za nieprawidłowe.
Podobnie, w przypadku powołania się na art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.
Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i w związku z tym ma zastosowanie przed tym Sądem a nie przed Sądem I instancji.
Odnośnie powołanego w skardze kasacyjnej art. 271 pkt 2 p.p.s.a. należy natomiast stwierdzić, iż wskazane w nim przesłanki wznowienia postępowania dotyczą postępowań zakończonych prawomocnymi orzeczeniami wydanymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nie w postępowaniu administracyjnym. Trzeba też wskazać, iż przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy strona ma możliwość w toku postępowania, przez złożenie zwykłego środka odwoławczego, usunąć istniejącą wadliwość postępowania, w postaci pozbawienia jej możności działania w postępowaniu sądowym. Tym samym za niecelowe a zarazem nieskuteczne należy uznać powołanie tego przepisu w podstawie skargi kasacyjnej, zwłaszcza, że wskazana w niej argumentacja nawiązuje do okoliczności, jakie miały miejsce w postępowaniu podatkowym.
Za nieadekwatne do sytuacji należy też uznać oparcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania na art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a.
Przepis art. 1 p.u.s.a. określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania.
Stosownie do § 1 powołanego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzygają spory kompetencyjne i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.
Kontrola ta jest sprawowana w oparciu o kryterium zgodność z prawem (§ 2 tego przepisu), co oznacza, że jest ona związana z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym (administracyjnym, celnym) i polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.
Stąd też art. 1 § 2 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może być utożsamiany z tym czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, można przyjąć, iż doszło do naruszenia powołanego przepisu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Kasator nie wskazał bowiem okoliczności, które potwierdzałyby, że zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą, z powodu której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż jej autor zmierza w ten sposób do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji i dokonanej przez ten Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co jednak nie podlega zakwestionowaniu na podstawie wskazanego przepisu prawa.
Odnosząc się z kolei do powołanego w podstawie zarzutu art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, iż kasator nie wskazał, jaką konkretną jednostkę redakcyjną miał na myśli formułując ten zarzut, a ponadto nie wykazał, w jaki sposób mogło dojść do naruszenia tego przepisu, a także stopnia tego naruszenia. Takie sformułowanie zarzutu nie spełnia stawianych prawem wymogów i w efekcie uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Stosownie do art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe powołanie przepisu wymaga nie tylko podania konkretnej jednostki redakcyjnej, naruszenia której dopuścił się sąd, ale również wykazania w nawiązaniu do realiów rozpoznawanej sprawy na czym to naruszenie polegało oraz, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny nie może prowadzić w tym zakresie własnych poszukiwań, ani też opierać się na domysłach, tym bardziej, iż wskazany przepis dotyczy przypadków mogących stanowić podstawę odrębnych rozważań.
Wskazując na kolejne przepisy (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.), powołane w podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, iż kasator nie wykazał, w jaki sposób doszło do ich naruszenia. Towarzysząca temu zarzutowi argumentacja nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a tym samym przy braku istnienia konkretnych okoliczności należy ją postrzegać jako nieskuteczną próbę podważenia przyjętych w sprawie ustaleń. Wbrew twierdzeniom kasatora brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów regulujących doręczanie pism w postępowaniu podatkowym (tj. art. 150, art. 151a Ordynacji podatkowej), a tym samym, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 13 września 2003 r. wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy, o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
Jak wskazał Sąd I instancji (s. 20 wyroku) w aktach administracyjnych znajduje się koperta, z treści której wynika, że strona nie odebrała przesyłki o wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zabranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Zatem, podniesione przez kasatora wątpliwości co do sposobu doręczenia przesyłki, nie poparte konkretnymi dowodami, nie mogą przynieść zamierzonego skutku.
Podobnie, co do argumentacji odwołującej się do kilku przypadków braku zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadków z zachowaniem siedmiodniowego terminu, które miały miejsce w sprawie. W tym wypadku kasator nie wykazał, aby to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym, aby doszło do naruszenia art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja nie odwołuje się w sposób konkretny do realiów sprawy i w związku z tym należy ją postrzegać wyłącznie jako chęć podważenia dokonanych w sprawie ustaleń, aczkolwiek z powodu zbytniej ogólnikowości jako nieskuteczną. Samo werbalne poddanie pod wątpliwość faktu doręczenia pisma czy też sposobu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie świadczy jeszcze o tym czy w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Zwłaszcza, że zadaniem sądów administracyjnych, jak zostało wcześniej wywiedzione, jest jedynie badanie działania (zaniechania) organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd też nie wystarczy powołać się jedynie na wzorzec normatywny, według jakiego powinna zostać dokonana kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego, ale trzeba przede wszystkim wykazać, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.
Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, iż sposób, w jaki został on sformułowany narusza przepisy prawa.
Zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty zarówno na normach prawa procesowego jak i prawa materialnego, co niewątpliwie należy uznać za wadliwe. Zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział. Przyjmuje się, że przez prawo materialne należy rozumieć tylko te normy prawne, które wypływają ze źródeł prawa określonych w art. 87 Konstytucji RP, a ponadto stanowią o prawach i obowiązkach podmiotów, w przeciwieństwie do norm prawa procesowego, które służą jedynie do realizacji tych pierwszych. W konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej. W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2).
Zatem kasator formułując zarzuty skargi kasacyjnej powinien był zadbać o to, aby konkretny przepis był ujęty we właściwej podstawie skargi kasacyjnej, a nie jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – przepisy prawa procesowego zostały ujęte w podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. czy też art. 190 Ordynacji podatkowej).
Błędne usytuowanie wskazanych powyżej przepisów w podstawie skargi kasacyjnej potwierdza także przywołana argumentacja, z której wynika, że kasator próbuje w ten sposób podważyć stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Wyrazem czego jest kwestionowanie nieprawidłowość w zakresie ustaleń faktycznych, a właściwie ich brak, co do prawdziwości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i płynących z tych ustaleń konsekwencji podatkowoprawnych. Niewłaściwa ocena prawna stanu faktycznego sprawy, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonych okoliczności, ponieważ jest rezultatem uchybienia procesowego, może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty, a właściwie stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez kasatora poglądu w tej materii. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego sprawy nie może przynieść zamierzonego skutku.
Niezależnie od powyższego kasator nie wyjaśnił też na czym miałaby polegać ewentualnie błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit. a) u.p.a. oraz § 5 ust. 1 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 5 ust. 1 pkt 1 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., które to przepisy zostały powołane w podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Błędna wykładnia prawa materialnego, polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że kasator powinien wskazać, jak według niego powołany przepis powinien być rozumiany. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W stanie sprawy, wobec nie uznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, oznacza to konieczność rozpoznania niniejszego zarzutu na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. W związku tym wypada przypomnieć, iż Sąd ten uznał za prawidłowe ustalenia organu, z których wynika, że w okresie od lipca 2003 r. do lutego 2004 r. podatnik dokonał sprzedaży 2.212.542 litrów oleju opałowego, która nie została prawidłowo udokumentowana. Podatnik nie posiadał w ogóle lub posiadał niewiarygodne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Jednym z warunków, o jakich mowa w powołanych wyżej przepisach jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.
Wymóg ten musi być spełniony w momencie nabycia oleju, a więc wówczas, gdy dochodzi do ukształtowania zobowiązania podatkowego. Skoro okoliczności sprawy potwierdzają brak spełnienia owego warunku, to należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie miały zastosowanie powołane w skardze przepisy prawa, pozbawiające podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi kasatora wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – art. 261 p.p.s.a.
Stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną powinien złożyć Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie.
Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od M.T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na sytuację majątkową, stronie zostało przyznane prawo pomocy.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.