Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 600/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
W. M. w dniu 26 lipca 2006 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. "wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego" w kwocie 2.218 zł (wraz z ustawowymi odsetkami), pobranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.155 cm3, wyprodukowanego w 1996 r., dla którego złożona została deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...]. Uzasadniając swój wniosek, strona powołała się na ustaloną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadę nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.
Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...], określił W. M. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu we wnioskowanej wysokości i określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 3 zł, wynikającą z przyjęcia przez podatnika nieprawidłowego kursu walut.
W uzasadnieniu organ wskazał m.in. na sentencję wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, który był nabyty przez podatnika oraz porównał tę kwotę z kwotą zapłaconą przez podatnika i ustalił, że nadpłata nie wystąpiła. Natomiast różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną i wpłaconą przez podatnika a określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. w wysokości 3 zł wynikała z wyższego przyjętego przez stronę kursu walut, tj. 4,2660 zł zamiast 4,2603 zł za 1 EURO.
Dyrektor Izby Celnej w Sz., po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...], utrzymał ją w mocy.
Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że z akt sprawy wynikało, iż w dniu 21 sierpnia 2006 r. strona złożyła korektę deklaracji AKC-U, deklarując w niej podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł. Wyjaśnił dalej, że zgodnie z treścią art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu, samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), która weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r., ustawa ta znajduje zastosowanie do przedmiotowego postępowania, wobec czego uwzględniając określone w art. 3 ust. 1-3 tej ustawy zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, po analizie akt sprawy, w szczególności wyciągu z karty identyfikacyjnej pojazdu Nr [...], rachunku zakupu Nr [...], organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowy samochód osobowy to samochód marki Mercedes Benz o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.155 cm3, mocy silnika 70 kW, wyprodukowany w 1996 r., a strona weszła w jego posiadanie w dniu 10 listopada 2004 r. i przemieściła z terytorium Niemiec na terytorium kraju, dokonując tym samym jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Korzystając z dwóch źródeł informacji (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj. "Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe" i "Info-Ekspert" Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, organ przyjął średnią wartość samochodu osobowego w stanie złym, gdyż z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikało, że samochód ten był uszkodzony (rachunek kupna Nr 138 z dnia 10 listopada 2004 r.) i nie przeszedł pomyślnie badań technicznych (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr 0115/04 z dnia 12 listopada 2004 r.), wynoszącą 40.600 złotych. Organ odwoławczy, działając w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonał obliczenia kwoty zwrotu nadpłaty ustalając ją w wysokości "-1.766 zł", wobec czego, stosownie do art. 3 ust. 3 powołanej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, iż według skarżącego W. M. wartość sprowadzonego samochodu z uwagi na uszkodzenia wyniosła 3.413 zł, zaś organ określił ją na kwotę 40.600 zł. Wskazał również, że organ pierwszej instancji przyjął zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, tak co do wartości podstawy opodatkowania akcyzą samochodów podobnych, sprzedawanych w Polsce, jak i wyliczenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie takich samochodów stosownie do wskazań ETS zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt C 313/05 oraz orzecznictwem ETS, a w ślad za nim organ odwoławczy.
Sąd podkreślił, iż organ ustalił wartość samochodu podobnego jak nabyty wewnatrzwspólnotowo dla potrzeb określenia należnego podatku akcyzowego na kwotę 40.600 zł, zamiast deklarowanej przez skarżącego 3.413 zł i ustalił kwotę należnego podatku akcyzowego przedmiotowego samochodu od wartości 40.600 zł, co prowadziło w istocie do podwyższenia podstawy opodatkowania samochodu nabytego przez skarżącego. Sąd zaznaczył, że podstawę opodatkowania, określaną na potrzeby obliczenia wysokości nadpłaty, stanowić powinna wartość rynkowa podobnego pojazdu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej u.p.a.
Sąd podkreślił również, że regulacje krajowe, obowiązujące w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, nie zawierały rozwiązań prawnych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od wskazanego w tym przepisie. Dokonanie przez organy podatkowe zmiany wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jest możliwe wówczas, gdy jej wysokość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, co ustawodawca przewidział w art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), dotyczącym art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że o ile organ odwoławczy odwołał się do przedmiotowej ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, w tym zastosował regulację art. 5 tej ustawy, co do oceny prawidłowości oprocentowania zwrotu nadpłaty - to pominął regulacje związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.
Uznając zatem, że w niniejszej sprawie stosowane być powinny zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym określone w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w tym określania wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji gdy według organu wartość ta odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a organ określił tą wysokość z pominięciem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzonym przez ustawę z dnia 9 maja 2008 r., Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu.
Skargą kasacyjną Dyrektor izby Celnej w Sz. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi strony od decyzji organu, z ostrożności procesowej wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wyrokowi zarzucono:
- a) Naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 82a u.p.a. dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U.Nr 118, poz. 745 z 2008r.) polegające na przyjęciu, że regulacje zawarte w tym przepisie, a dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, mają zastosowanie w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy w sprawie winny mieć zastosowanie regulacje zawarte w art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U Nr 118, poz. 745 z 2008r.), w których określono metody wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wskazane bowiem przez Sąd naruszenie art. 82 a u.p.a. dodanym przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U Nr 118, poz. 745 z 2008r.) nie ma zastosowania w sprawie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały podstawy opodatkowania tj. kwoty jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód. Wartość rynkowa pojazdu podobnego stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 13, 6 % podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego samochodu osobowego;
- b) naruszenie prawa formalnego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:
- 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ wydał decyzję z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 82 a u.p.a. dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w sytuacji, gdy Sąd nie wykazał naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem wskazanie przez Sąd naruszenia art. 82a u.p.a. dodanym przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, bez wskazania konkretnej jednostki powołanego przepisu powoduje ten skutek, iż nie jest możliwe porównanie zastosowanych przez organ przepisów ze wskazanym przez Sąd przepisem, co uniemożliwia przyjęcie, że Sąd wykazał naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.
- 2. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem stwierdzenie przez Sąd, że naruszenie art. 82 a ustawy z dnia ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U Nr 118, poz. 745 z 2008r.), bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej nie zawiera oceny prawnej, która musi dotyczyć konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.
- 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 82a u.p.a. dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U Nr 118, poz. 745 z 2008r.), co miało istotny wpływ na treść wyroku. Sąd I instancji bowiem nie wykazał zależności między stwierdzonym uchybieniem organu (niezastosowaniem art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym), a "wysokością stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mercedes Bez E 220 rok produkcji 2001". Przyjęcie takiego związku obligowało bowiem Sąd do zakwestionowania ustalanego przez organ stanu faktycznego oraz wskazania jakie ewentualnie konkretne przepisy postępowania zostały naruszone.
W uzasadnieniu podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, iż organ drugiej instancji powinien zastosować w sprawie art. 82 a ustawy z dnia ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U Nr 118, poz. 745). Powołany przez Sąd przepis, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie miał w sprawie zastosowania, albowiem organ podatkowy nie weryfikowały i nie kwestionowały podstawy opodatkowania, tj. kwoty jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód. Obliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego od wartości rynkowej pojazdu podobnego do tego, który był kupiony przez podatnika, stanowiło konsekwencję zastosowania przepisu art. 3 ust. 1-3 powołanej powyżej ustawy, obligującego organ podatkowy do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego i porównania wyliczonego od tej wartości rezydualnego podatku akcyzowego z podatkiem zapłaconym przez Stronę.
Kasator podkreślił, że wskazana przez podatnika cena nabycia, nie służyła ponownemu określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu czy zapłacona przez podatnika kwota podatku przyniosła dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. Podkreślono, iż organ podatkowy nie zakwestionował w swojej decyzji zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania, wprost przeciwnie organ ten uwzględnił zadeklarowaną kwotę i porównał ją z kwotą rezydualną podatku zawartego w średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, celem ustalenia wielkości kwoty należnego zwrotu, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w worku ETS w sprawie C-313/05.
Autor skargi kasacyjnej zauważył, iż Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając sprawę w II instancji powołał się na obowiązujące w dacie wydania decyzji przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008r. zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego, stosując jednak art. 3 tej ustawy, który określa metodę wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty. Powołany przez Sąd art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie miał zatem w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on określenia wysokości podstawy opodatkowania min, w przypadku nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu osobowego, ale tylko w sytuacji gdy wysokość tej podstawy znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego i jej zaniżenia.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie, w ocenie kasatora, przyjął, iż organ naruszył art. 82a ustawy z dnia ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego, stwierdzając, że organ pominął regulacje zawarte na potrzeby postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu, a dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu osobowego. Powołany przez Sąd przepis 82a ma zdaniem kasatora charakter mieszany, z jednej bowiem strony nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia określonych czynności, z drugiej zaś strony odnosi się do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.
Sąd uchylając decyzję wyraźne powołał się na naruszenie prawa materialnego, jednakże nie wskazał konkretnej jednostki przepisu. W konsekwencji nie jest zatem wiadome, czy ustalenie przez organ II instancji kwoty zwrotu nadpłaty w oparciu o metodę uregulowaną w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego, gdzie ustawodawca posłużył się pojęciem "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", jest zdaniem Sądu sprzeczne z regulacją zawartą w art. 82 a ust. 4 wyżej powołanej ustawy gdzie ustawodawca również posługuje się pojęciem "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Dopiero zestawienie treści obu przepisów do ustalonego stanu faktycznego mogłoby prowadzić, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do stwierdzenia, czy organ naruszył prawo materialne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem w pierwszej kolejności uzasadnione jest zbadanie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania.
W ramach tej podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z trzech powodów. Po pierwsze, w ocenie skarżącego organu, Sąd I instancji nie wykazał w uzasadnieniu orzeczenia, że stwierdzone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Po drugie, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. według skarżącego organu nastąpiło poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, co trafnie powiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. I po trzecie, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący organ upatruje również w przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwej oceny prawnej, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 82a u.p.a. i niewykazaniu zależności między stwierdzonym uchybieniem organu (niezastosowaniem art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym), a "wysokością stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego... ", a przyjęcie takiego związku obligowało Sąd do zakwestionowania ustalanego przez organ stanu faktycznego oraz wskazania jakie ewentualnie konkretne przepisy postępowania zostały naruszone.
Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaniechano wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w efekcie skutkowało brakiem jasnych wskazań co do dalszego postępowania. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji jego naruszenia, za trafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zaliczył wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz stanowi w ostatnim zdaniu, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.
Z kolei, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Trafne powiązanie przez stronę skarżącą obydwu tych przepisów ukazuje jak istotną rolę dla przyszłego postępowania administracyjnego mają zawarte w wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie, a także ewentualne postępowania sądowoadministracyjne. Dlatego też i wskazania, co do dalszego postępowania i ocena prawna, której następstwem są wytyczne dla organu musi być zredagowana w sposób jasny, niebudzący wątpliwości interpretacyjnych. Przyjąć przy tym należy, że przy prawidłowo zredagowanym uzasadnieniu wyjaśniającym podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazania, co do dalszego postępowania mogą wynikać wprost z tego wyjaśnienia. Jednakże taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por.: T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).
Nadto, co istotne z punktu widzenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uzasadnienie Sądu I instancji musi być tak zredagowane, aby pozwalało na kontrolę kasacyjną orzeczenia.
W wyroku objętym skargą kasacyjną Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy. Wychodząc zatem z prawidłowego poglądu, że w dacie orzekania przez organ II instancji obowiązywał już art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji uznał, że jest to wystarczająca podstawa do uwzględnienia skargi z powodów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia ten przepis, Sąd I instancji w zasadzie ograniczył wywód do stwierdzenia, że pominięcie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje tym, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie, lakoniczne stwierdzenie nie stanowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. obliguje sąd administracyjny do uwzględnienia skargi na decyzję i uchylenia decyzji, jeżeli sąd stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wywieść, że w przypadku uchylenia decyzji z przyczyn podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. elementem obligatoryjnym uzasadnienia rozstrzygnięcia jest, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej, wykazanie powodów, dla których Sąd I instancji uznał, że stwierdzone uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.
W kontrolowanym wyroku Sąd I instancji nie zawarł takich rozważań. Nadto, nie przeanalizował norm prawnych zawartych w czterech oddzielnych jednostkach redakcyjnych art. 82a ww. ustawy o podatku akcyzowym i nie skonfrontował zaniechania ich zastosowania z przebiegiem postępowania przed organami obydwu instancji, z uwzględnieniem zastosowanej przez organ podstawy zwrotu nadpłaty w oparciu o metodę uregulowaną w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U Nr 118, poz. 745), co było elementem niezbędnym dla ustalenia, że stwierdzone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej.
Przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym w ustępie 1 określa przesłanki, w których właściwy organ jest zobowiązany do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei ust. 2 tego przepisu wskazuje, w jakiej sytuacji organ podatkowy lub kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania. W ust. 3 omawianego przepisu zawarto zasadę ponoszenia kosztów opinii biegłego lub biegłych.
Natomiast ust. 4 art. 82a ustawy o podatku akcyzowym definiuje pojęcie "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego" poprzez sposób jej ustalenia. Przy takiej redakcji poszczególnych jednostek art. 82a ustawy o podatku akcyzowym rodzi się pytanie, która z norm zawartych w omawianym przepisie została naruszona w sposób mający wpływ na wynik sprawy i równie istotne pytanie, jak ma postąpić organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Sąd I instancji uchylając decyzję wyraźne powołał się na naruszenie prawa materialnego – art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, jednakże nie wskazał konkretnej jednostki przepisu. W konsekwencji nie można nawet stwierdzić, czy dokonane przez organ ustalenie kwoty zwrotu nadpłaty w oparciu o metodę uregulowaną w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...), gdzie ustawodawca posłużył się pojęciem "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego" jest, według Sądu, sprzeczne z regulacją zawartą w art. 82 a ust. 4 wyżej powołanej ustawy, gdzie ustawodawca również posługuje się pojęciem "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Dopiero zestawienie treści obu przepisów do ustalonego stanu faktycznego pozwalałby na ocenę czy w tej konkretnej sytuacji zastosowanie ma art. 82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, czy też art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) i mogłoby prowadzić do stwierdzenia, czy organ naruszył prawo materialne.
W tym zakresie skarżony wyrok Sądu I instancji nie pozwala na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Nie wynika z niego również żadna wskazówka dla organu, czy w ramach ponownego postępowania może dla ustalenia "średniej wartości rynkowej samochodu" ponownie wykorzystać dane pochodzące z katalogów (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych (tj. "Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe" i "Info-Ekspert" Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego), czy też musi średnią wartość rynkową samochodu ustalić w oparciu o jakieś inne dane (notowania), bądź w oparciu o opinie biegłego.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego też stosownie do przepisów art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.