Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 993/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 roku, sygn. akt III SA/Łd 968/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] września 2018 roku nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego M. R. (dalej jako "skarżący") kwotę 4388 (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] listopada 2004 r. M. R. złożył w Urzędzie Celnym I w Łodzi deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], VIN [...], rok produkcji 2003 deklarując kwotę podatku akcyzowego 33.985 zł, wyliczoną według stawki podatkowej 13,6% procent zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia deklaracji. Powyższa stawka podatku odnosiła się do pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, nabywanych zarówno w innych państwach członkowskich Unii, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych na terenie kraju. Kwota zadeklarowanego podatku została przez skarżącego uiszczona w całości w dniu 17 listopada 2004 r., co potwierdza wydany mu dokument [...].

Następnie w dniu 18 listopada 2004 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z wnioskiem o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł. Wniosek powyższy, w wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 29 marca 2005 r. został rozpatrzony odmownie. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt. I SA/Łd 545/05 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zasadność powyższego wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 800/07 oddalił skargę kasacyjną organu administracji publicznej. Sądy obu instancji wskazały na konieczność uwzględnienia, przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r., C-313/05, w szczególności tezy 36 powołanego wyroku, gdzie Trybunał wskazał na konieczność, w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż 2 lata, zbadania, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego.

Pismem z dnia 7 maja 2008 r. skarżący wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, uiszczonego w dniu 17 listopada 2004 r. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem pobranym według stawki 13,6%, a podatkiem należnym obliczonym według stawki 3,1% wraz z należnymi odsetkami. Skarżący oświadczył, iż nie kwestionuje zasadności poboru podatku akcyzowego, a jedynie wysokość zastosowanej przez organy celne stawki podatkowej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż wniosek skarżącego, co do zwrotu na jego rzecz, nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu marki [...], był przedmiotem kilkukrotnego postępowania zarówno przed organami administracji celnej, jaki przez sądami administracyjnymi. Z uwagi na stwierdzane uchybienia procesowe organów celnych, wydawane w sprawie decyzje ostateczne organów celnych, podlegały uchyleniu przez sąd administracyjny, a sprawa przekazywana do ponownego rozpatrzenia przez te organy.

Z treści uzasadnienia ostatnio wydanego w sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt. III SA/Łd 871/15, poprzedzającego wydanie niniejszej decyzji, wynikało iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostaje ustalenie wartości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, zarejestrowanego na terytorium kraju. Kwestia ta, w ocenie Sądu nie została dokładnie w należyty sposób ustalona, pomimo zaleceń i wskazówek zawartych we wcześniej wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych.

Dalej Sąd wskazał, iż dla ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego konieczne jest określenie wartości rynkowej używanych pojazdów w kraju, podobnych do pojazdu nabytego przez skarżącego, z uwzględnieniem wieku tego pojazdu, przebiegu, stanu ogólnego, czy wyposażenia dodatkowego, a następnie wyliczenie hipotetycznej kwoty podatku akcyzowego w cenie takiego pojazdu i porównanie jej z kwotą uiszczonej akcyzy przez skarżącego. Dopiero porównanie tych dwóch kwot umożliwi stwierdzenie, czy opodatkowanie samochodu według przepisów prawa krajowego było zgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. - Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/31), dalej "TWE"). Dokonując oceny prawidłowości powyższych ustaleń Sąd stwierdził, iż jakkolwiek organy celne zasadnie oparły dokonane przez siebie wyliczenia o dane zawarte w systemie Info-Ekspert (jako określający niższą wartość nabytego pojazdu niż system EurotaxGlass`s, a co za tym korzystniejszego dla podatnika), to ustalając tę wartość ograniczyły się jedynie do porównania do pojazdu podobnego pod kątem marki, modelu, roku produkcji oraz mocy silnika.

Nie uwzględniły natomiast przebiegu i wyposażenia pojazdu nabytego przez skarżącego, jak również pojazdu podobnego, które to kwestie mają zasadniczy wpływ na ustalenie ich wartości rynkowej. Powyższe okoliczności skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie za bezzasadne Sąd uznał zarzuty, co do zaniechania przez organy celne ustaleń w zakresie produkowania w Polsce, w roku 2003 samochodów osobowych o pojemności silnika przekraczającej 2000 cm3, czy samochód podobny będący odniesieniem do wartości rynkowej był pojazdem produkowanym na terenie kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też importowany lub stanowiący mienie przesiedleńcze; jak również odnoszące się do wiarygodności informacji Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego Samar z 23 stycznia 2011 r., co do faktu produkowania w roku 2004, na terenie Polski samochodów osobowych z silnikami o pojemności powyżej 2000 cm3.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna (jako organ właściwy zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 marca 2017 r. przepisami ustaw z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) decyzją z dnia [...] marca 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800) – dalej: "o.p." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], VIN [...], rok produkcji 2003 i zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami na rzecz podatnika M. R..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wskazując na zasadność decyzji z [...] marca 2018 r. przywołał na wstępie podstawy materialnoprawne wydanego rozstrzygnięcia, w tym art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 2, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 2 i art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a." oraz § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), regulujące kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wskazujące podatników tego obowiązku, jak również określające stawki tego podatku oraz sposób jego obliczania, z uwzględnieniem zasad obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego. W tym wynikającej z art. 90 TWE zasady neutralności podatkowej, która jest zachowana tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że przepisy krajowe są tak skonstruowane, że wykluczają w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków.

Organ odwoławczy wskazał, iż z tej właśnie zasady Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w powołanym wcześniej wyroku z 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wywiódł obowiązek ustalenia, w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż 2 lata, zbadania, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju (zakupione państwie członkowskim) i kwoty podatku rezydualnego z jednoczesnym uwzględnieniem stawki tego podatku pozwoli na ustalenie ewentualnej nadpłaty podatku akcyzowego. Inaczej mówiąc zwrot podatku akcyzowego (nadpłata) będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona w kraju za pojazd nabyty w innym państwie członkowskim, przewyższa kwotę akcyzy, jaką nabywca musiałby zapłacić od podobnego pojazdu nabytego w kraju.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odwołał się do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartą w wydanych w niniejszej sprawie prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych, w zakresie ustalenia wartości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Łodzi wykonał wszystkie zalecenia wskazane w powołanym wyżej orzeczeniu z 17 grudnia 2015 r. Materiał dowodowy został uzupełniony o oświadczenie skarżącego z dnia 14 czerwca 2016 r., co do stanu i wyposażenia przedmiotowego pojazdu w dniu zakupu; informacje udzielone przez [...] Sp. z o.o. w zakresie dostępności w 2004 r. na rynku polskim tego typu pojazdów ich wyposażenia i ceny katalogowej; ekspertyzę biegłego skarbowego M. S. sporządzoną w dniu 25 września 2017 r. na okoliczność określenia szacunkowej rynkowej wartości samochodu osobowego podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, uwzględniającą przebieg i wyposażenie tego pojazdu, która to wartość ustalona została na kwotę 348.700 zł i która stanowiła podstawę do ustalenia akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju, czyli tzw. rezydualny podatek akcyzowy.

W wyniku porównania tych wartości ustalono, że wyliczona kwota rezydualnego podatku akcyzowego jest wyższa od kwoty podatku akcyzowego zapłaconej przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrotu na rzecz skarżącego.

Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 roku, sygn. akt III SA/Łd 968/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] września 2018 roku nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne.

Sąd I instancji podkreślił, że ocena prawna wyrażona w wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 871/15 wiąże zarówno organ administracji jak i sąd rozpoznający skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracji. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna dotyczy stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji uznał zarzut skargi naruszenia art. 90 TWE za bezzasadny. Sąd I instancji podkreślił, że organ po doręczeniu mu wyroku podjął czynności zmierzające do ustalenia wartości samochodu podobnego do tego jaki nabył skarżący. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi w dniu 1 czerwca 2016 r. wezwał skarżącego do złożenia oświadczenia dotyczącego wyposażenia i przebiegu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Wezwał także firmę [...] sp. z o.o. w W. do udzielenia informacji dotyczących wyposażenia samochodu, jego dostępności w polskiej sieci sprzedaży oraz jego ewentualnej ceny. Po uzyskaniu żądanych informacji od skarżącego i M. sp. z o.o. organ postanowieniem z dnia 4 lipca 2017 r. powołał biegłego rzeczoznawcę M. S. celem wykonania ekspertyzy mającej określić wartość rynkową samochodu nabytego na rynku polskim w miesiącu listopadzie 2004 r., podobnego do samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Biegły mgr inż. M. S. w opinii nr [...] z dnia 25 września 2017 r. określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 319.000 zł., korektę za wyposażenie dodatkowe 66.549 zł., korektę za przebieg: proc. (-2,1) wartość – 8512 zł., korekty różne - 38741 zł. Wartość rynkowa brutto wyżej zidentyfikowanego pojazdu, określona na miesiąc listopad 2004 r., wynosi 348.700 zł. Sąd podkreślił, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji podważył prawidłowość wyceny dokonanej przez biegłego. Natomiast WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 871/15 w przyjętych wytycznych nie określił jednoznacznie w jaki sposób organ powinien ustalić wartość samochodu podobnego do tego jaki nabył skarżący. Dokonanie ustaleń wymagało wyjaśnienia jaki był przebieg i wyposażenie samochodu skarżącego.

Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie przyznał opinii biegłego moc dowodową. Jednak w uzasadnieniu decyzji nie podjął się próby jej oceny. Dokonanie takiej oceny było niezbędne. Szczególnie w przypadku, gdy skarżący przedstawił szereg zarzutów co do prawidłowości jej sporządzenia. Zdaniem sądu zgłoszone przez stronę uwagi do opinii biegłego były sformułowane w sposób jasny i rzeczowy. Zostały wnikliwie i merytorycznie uzasadnione. Natomiast z treści uzasadnienia organu odwoławczego nie wynika, by organ dokładnie zapoznał się z treścią opinii oraz uwagami zgłoszonymi przez skarżącego w odwołaniu. Przeprowadzenie oceny treści opinii i rozważenie uwag do opinii było obowiązkiem organu. Bowiem to organ rozstrzyga sprawę, a nie biegły. Organ nie jest związany opinią i nie ma obowiązku przyznać jej moc dowodu w sprawie. Organ uprawniony był uznać opinię za dowód w sprawie dopiero po przeprowadzeniu wnikliwej analizy jej treści i rozważeniu zasadności zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę.

W uzasadnieniu decyzji powinien przestawić swoje stanowisko wyjaśniając, które z argumentów przedstawionych przez biegłego i skarżącego zasługują na akceptację, a które uważa za błędne. W ocenie sądu załączona do akt opinia biegłego powinna zostać uzupełniona o wyjaśnienia dotyczące sposobu obliczenia wartości wyposażenia dodatkowego samochodu i przyjętych w opinii korekt. Z treści opinii nie wynika dlaczego przyjęto określone w niej wartości kwotowe i procentowe. Nie wiadomo w oparciu o jakie przepisy bądź zasady zawarte w systemie wyceny wartości pojazdów biegły ustalił przyjęte kwoty i korekty.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r,, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.,
2. - w związku z art. 197 o.p. przez uznanie opinii biegłego M. S. Nr [...] z dnia 25.09.2017 r., jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego stanu technicznego przedmiotowego pojazdu [...], wobec braku wyjaśnienia sposobu obliczenia wartości wyposażenia dodatkowego samochodu i przyjętych w opinii korekt, przez brak wskazania w treści opinii przyjętych wartości kwotowych i procentowych, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu biegły obniżył wartość pojazdu z uwagi na wcześniejsze naprawy o 2%, wyjaśniając, że z uwagi na brak przedstawienia przez skarżącego dokumentacji potwierdzającej te naprawy, biegły wyjaśnił również, że wobec braku informacji nie uwzględnił korekt za: ogumienie, aktualność badania technicznego, sposobu wcześniejszej eksploatacji i jej szczególnego charakteru, jednocześnie uwzględnił korektę z uwagi na fakt indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski w maksymalnej wysokości - 8%,
3. - w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuprawnione uznanie, że organ podatkowy uchybił zasadzie prawdy materialnej i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając opinię biegłego M. S. Nr [...] z dnia 25.09.2017 r. za wyczerpującą do oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż z opinii nie wynika, dlaczego przyjęto utratę wartości pojazdu z tytułu wcześniejszych napraw tylko na 2%, brak wskazania z czego wynika korekta za pierwszą rejestrację, nieuwzględnienie obniżenia wartości pojazdu ze względu na okoliczność, że strona jest drugim właścicielem pojazdu, nieznany sposób wyliczenia współczynnika zmiany wartości pojazdu w czasie na 0,76, podczas gdy z opinii wynika, że określenie wartości pojazdu z tytułu wcześniejszych napraw tylko na 2% wynika z braku przedstawienia przez skarżącego dokumentacji potwierdzającej te naprawy, wobec braku przedstawienia przez skarżącego dokumentacji potwierdzającej dotychczasowy sposób eksploatacji biegły nie mógł uwzględnić wynikających z upływu czasu czynników, jednocześnie ustalając korektę za indywidualne sprowadzenie pojazdu do Polski w maksymalnej wysokości - 8%, a nadto wyliczenie korekty za przebieg pojazdu, przez uwzględnienie przebiegu normatywnego (31.250 km) i podanego przebiegu rzeczywistego (42.000 km),
4. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi, podczas ponownie prowadzonego postępowania, wezwanie biegłego do uzupełnienia opinii, przez dokładne opisanie sposobu w jaki określił wartość wyposażenia samochodu oraz poszczególnych korekt wymienionych w złożonej już wcześniej opinii, podczas gdy dotychczasowa opinia biegłego jest wystarczającą podstawą do ustalenia wartości pojazdu podobnego do nabytego przez skarżącego i rozpoznania sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z dnia 6 stycznia 2023 r. skarżący przesłał do Sądu odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący w pełni podtrzymał argumentacje zawarta w skardze do Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Należy zaznaczyć, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczy się od 2004r. Od tego czasu do chwili obecnej wydano kilkanaście decyzji organów podatkowych obu instancji, kilkakrotnie sprawę rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei z treści art. 190 p.p.s.a. wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co prawda zależność związania tego Sądu i Sądu I instancji nie wynika wprost w sprawie niniejszej, bowiem na przełomie wielu lat w sprawie tej wydawane były zarówno orzeczenia sądów administracyjnych i decyzje administracyjne, to jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie może ich pominąć.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, który wskazał, że organy podatkowe zostały zobowiązane do zbadania czy nabyty przez skarżącego w kraju członkowskim UE samochód został obciążony podatkiem akcyzowym w kwocie równej lub wyższej od kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy podatek obciążający pojazdy krajowe, zawarty w wartości pojazdu. Stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała (np.13,6%) przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku" przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r. sygn. akt.

III SA/Wa 254/07, wyrok WSA w Białymstoku z 26 września 2008 r. sygn. akt. I SA/Bk 315/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 125/13 te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że w ocenie Sądu I instancji organ analizując niniejszą sprawę w sposób błędny określił wartość rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, zarejestrowanego na terytorium kraju.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie w pełni dokładnie i precyzyjnie określiły wysokość podatku rezydualnego, kierując się załączoną do akt opinią biegłego, która powinna zostać uzupełniona, bowiem w szczególności nie zawiera wyjaśnień dotyczących sposobu obliczenia wartości wyposażenia dodatkowego samochodu i przyjętych w opinii korekt. Z treści opinii nie wynika również dlaczego przyjęto określone w niej wartości kwotowe i procentowe. Nie wiadomo w oparciu o jakie przepisy bądź zasady zawarte w systemie wyceny wartości pojazdów biegły ustalił przyjęte kwoty i korekty. Dodatkowo w ocenie Sądu I instancji, organ przyznał opinii biegłego moc dowodową, ale nie podjął próby jej oceny.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadniają twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, skarga kasacyjna trafnie i zasadnie podważa stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana decyzja wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wartość rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, zarejestrowanego na terytorium kraju. W celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego w pierwszej kolejności należało określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, podobnych do pojazdu nabytego przez skarżącego w oparciu o zobiektywizowane kryteria takie jak wiek pojazdu, przebieg, wyposażenie czy stan ogólny. Następnie należało wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego w cenie takiego pojazdu i porównać ją z kwotą uiszczonej już akcyzy. Dopiero porównanie obu kwot pozwala na stwierdzenie czy opodatkowanie samochodu według przepisów krajowych nastąpiło bądź nie nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody, organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

W rozpatrywanej sprawie, przy ustalaniu jednego z elementów stanu faktycznego, mającego wpływ na wartość rynkową przedmiotowego pojazdu, było ustalenie wartości rynkowej samochodu nabytego na rynku polskim w miesiącu listopadzie 2004 r., podobnego do samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], nabytego wewnątrzwspólnotowo. Określając przedmiot i zakres opinii organ słusznie stwierdził, że ustalona wartość rynkowa samochodu podobnego do samochodu na rynku polskim w miesiącu listopadzie 2004 r. winna pozwolić na określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego dla pojazdów podobnych nabywanych na rynku polskim i porównanie jej z kwotą akcyzy uiszczoną od ww. samochodu m-ki [...]. W tym też celu powołał biegłego rzeczoznawcę M. S., który w opinii nr [...] z dnia 25 września 2017 r. określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 319.000 zł., korektę za wyposażenie dodatkowe 66.549 zł., korektę za przebieg: proc. (-2,1) wartość – 8512 zł., korekty różne - 38741 zł. Wartość rynkowa brutto wyżej zidentyfikowanego pojazdu, określona na miesiąc listopad 2004 r., wynosi 348.700 zł. Z uwagi na liczne zarzuty skarżącego zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz samej skardze, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że istnieje konieczność uzupełnienia opinii biegłego. Stanowisko takie jest jednak nieuzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Organy obu instancji wyjaśniły je kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p. Sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie posiada takiej wiedzy, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Jeżeli z przepisów szczególnych wynikają wymogi, jakie opinia powinna zawierać, również i one powinny zostać poddane weryfikacji.

Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (patrz: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (patrz: wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Na ocenę dowodu z opinii biegłego wpływ ma również stanowisko strony, która ma prawo do zgłoszenia zarzutów do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09). Wzmacnia to stanowisko strony, kwestionującej prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii i wymaga od organu podatkowego pogłębionej jej weryfikacji, uwzględniającej wnioski płynące z opinii prywatnej.

Opinia prywatna nie może zatem zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja, dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego. Kolegium było wobec powyższego zobowiązane do oceny opinii biegłego przez pryzmat stanowiska wyrażonego w opinii prywatnej.

Powołany w sprawie biegły ustalił wartość rynkową na rynku polskim w listopadzie 2004 r., podobnego do nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...]. Formułując swoje stanowisko WSA w Łodzi nie wziął pod uwagę wyjaśnień zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, jak również, o czym była już mowa wyżej, licznych rozstrzygnięć wydanych w spawie zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego. Organ I instancji wykonał zalecania sądów co do uzupełnienia materiału dowodowego i podjęcia niezbędnych czynności procesowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tj. określił wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, podobnych do pojazdu nabytego przez skarżącego w oparciu o zobiektywizowane kryteria takie jak wiek pojazdu, przebieg, wyposażenie czy stan ogólny. Organ w tym celu powołał biegłego, który ustalił w swojej opinii wartość rynkową podobnego pojazdu i na tej podstawie organ dokonał wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego.

Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna; działając jako organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego i podjął wszelkie czynności celem ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Zgodnie z żądaniem skarżącego, wezwał biegłego do stawiennictwa przed organem i złożenia wyjaśnień w sprawie wydanej opinii, co do zgłoszonych uwag przez skarżącego. Skarżący nie stawił się jednak w urzędzie w wyznaczonym terminie, nie przedstawił też żadnych wniosków dowodowych na piśmie, mimo że sam zainicjował konfrontację z powołanym przez organ biegłym.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ nie jest związany opinią biegłego, co oznacza, że podlega ona ocenie w taki sam sposób jak każdy inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa wiadomości specjalne mają treść zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron. Przedmiotem opinii biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego czy też jego ocena prawna, a do tego zmierzają wnioski strony, lecz wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania organów podjęte w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, wypełniają w pełni wymogi odnośnie zasad prowadzonego postępowania wyjaśniającego, w szczególności te dotyczące wagi i znaczenia dla materiały dowodowego uzyskanej w toku postępowania opinii biegłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy pogląd zaprezentowany przez organy wydające w sprawie decyzje. Dysponowały one bowiem materiałem dowodowym w postaci oświadczenia skarżącego z dnia 14 czerwca 2016 r., co do stanu i wyposażenia przedmiotowego pojazdu w dniu zakupu, informacją udzieloną przez [...] Sp. z o.o. w zakresie dostępności w 2004 r. na rynku polskim tego typu pojazdów ich wyposażenia i ceny katalogowej oraz ekspertyzą biegłego skarbowego M. S. sporządzoną w dniu 25 września 2017 r. na okoliczność określenia szacunkowej rynkowej wartości samochodu osobowego podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, uwzględniającą przebieg i wyposażenie tego pojazdu, która to wartość ustalona została na kwotę 348.700 zł i która stanowiła podstawę do ustalenia akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju, czyli tzw. rezydualny podatek akcyzowy.

Mając do dyspozycji taki materiał dowodowy, organy podatkowe zobligowane były dokonać jego oceny, zgodnie z art. 191 o.p., statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Wyniki tej oceny zaprezentowane zostały w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podstawowym argumentem pozwalającym na podzielenie poglądu organów podatkowych jest okoliczność, że skarżący mając bezpośrednią możliwość zakwestionowania dokonanej opinii przez biegłego, tego nie uczynił. Skarżący był skutecznie wzywany na dzień 24 października 2017 r. do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu – wysłuchania biegłego w zakresie wyceny wartości pojazdu samochodowego. Milczeniem i swoją bezczynności skarżący również pozostawił możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r.). Oznacza to, że sam skarżący ograniczył swój udział w toku postępowania dowodowego oraz możliwości skonfrontowania swoich racji z biegłym i jego opinią. Ograniczył się do biernej krytyki działań podjętych przez organy obu instancji, nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia w sprawie.

Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska Sądu I instancji, który pominął nie tylko dokonaną przez organ ocenę dowodów zebranych w sprawie, w postaci oświadczenia skarżącego z dnia 14 czerwca 2016 r. wskazujące między innymi na przebieg pojazdu w momencie zakupu, informację uzyskaną od M. sp. z o.o. w W. dotyczącą wyposażenia samochodu, jego dostępności w polskiej sieci sprzedaży oraz jego ewentualnej ceny oraz ekspertyzy biegłego skarbowego M. S. sporządzoną w dniu 25 września 2017 r. na okoliczność określenia szacunkowej rynkowej wartości samochodu osobowego podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, uwzględniającą przebieg i wyposażenie tego pojazdu, która to wartość ustalona została na kwotę 348.700 zł i która stanowiła podstawę do ustalenia akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju, czyli tzw. rezydualny podatek akcyzowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, pominął w swoim rozstrzygnięciu przepis art. 122 o.p. określający zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy (patrz: wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 617/22). Z zasady tej wyprowadzić należy również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w ustalaniu faktów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych (patrz: wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19) oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Współdziałania takiego zabrakło jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż aktywność skarżącego ograniczyła się jedynie do kwestionowania przyjętych wartości.

Jeżeli wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi.

Z wszystkich przedstawionych powodów, zaskarżony wyrok Sądu I instancji podlegał więc uchyleniu. Wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] września 2018 roku nr [...]. Skargę tę, w świetle przedstawionych argumentów, należało uznać za niezasadną i podlegającą w związku z tym oddaleniu.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zgodnie z którym stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Zasądzone koszty postępowania obejmują zwrot wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie radcy prawnego będącego pełnomocnikiem strony skarżącej kasacyjnie, obliczone na podstawie § 2 pkt 5, w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).