Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 67/14 oddalił skargi [A] R. [a], S. [a] spółka jawna w [a] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. - nr [a] i [a] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Decyzją z dnia [a] r., Nr [a], Naczelnik Urzędu Celnego w [a], w związku z dokonaną sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: [a] [a] o numerze VIN: [a]; [a] [a] o numerze VIN: [a]; [a] [a] o numerze VIN: [a]; określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [a] [a] r. w kwocie [a] zł. Z kolei decyzją Nr [a] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [a] r., w wysokości [a] zł, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: [a] [a] VIN nr [a]; [a] [a] nr VIN [a]; [a] [a] nr [a]; [a] [a] nr [a]; [a] [a] nr VIN [a]; [a] [a] nr VIN [a]; [a] [a] nr VIN [a]; [a] [a] nr VIN [a].
Dyrektor Izby Celnej w [a] rozpoznając odwołania uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podstawą kasatoryjnych rozstrzygnięć organu odwoławczego było stwierdzenie rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciami, a ich uzasadnieniami, niemożliwych do usunięcia w trybie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że sentencje decyzji zawierają inną wysokość zobowiązania podatkowego aniżeli wynika ona z uzasadnienia decyzji. W decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc [a] w sentencji określono wysokość zobowiązania w kwocie [a] zł, podczas gdy w uzasadnieniu widniała kwota [a] zł, natomiast za [a] r. [a] zł, a w uzasadnieniu [a] zł.
Sąd I instancji stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w [a] uznał za niemożliwe do usunięcia rozbieżności stwierdzonych w zaskarżonych decyzjach, w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też jak twierdzi skarżąca rozbieżności te miały charakter rachunkowy, możliwy do usunięcia na podstawie analizy treści uzasadnienia, bez konieczności uchylania tych decyzji do ponownego rozpoznania, czym naruszono zasadę szybkości postępowania.
Dokonując analizy akt sprawy, a także obowiązujących przepisów w tym zakresie Sąd I instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania w sposób jasny i klarowny powinna określać jego wysokość.
W ocenie Sądu obliczona kwota podatku, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Skoro w przedmiotowych sprawach przedmiotem postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to zadaniem organu było określenie w sentencji decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w toku postępowania okazało się, że część zobowiązania podatkowego została zapłacona, a powstała zaległość jedynie co do części, organ powinien był w uzasadnieniu wskazać, że istnieje określona zaległość, a nie na odwrót w sentencji wskazać wysokość zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu wskazując, że jest to zaległość podatkowa. Zrównanie pojęcia zobowiązania podatkowego z zaległością podatkową prowadzi do nieścisłości, która może budzić poważne wątpliwości interpretacyjne choćby przy wykonaniu takich decyzji.
Sąd I instancji podkreślił przy tym, iż powyższych rozbieżności nie można usuwać w trybie odwoławczym. Przywołując treść art. 233 § 1 o.p. wskazał, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. W sytuacji zatem, gdy na podstawie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, organ odwoławczy dochodzi do innych wniosków, to wydaje decyzję reformatoryjną. W przypadku natomiast, gdy nie zgadza się również z dokonanymi przez organ ustaleniami obowiązany jest wydać decyzję kasatoryjną. Przeprowadzenie postępowania dowodowego może mieć jedynie charakter uzupełniający (art. 229 o.p.). Wiąże się to nieodzownie z obowiązkiem zapewnienia stronie prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje, a także zakazem orzekania na niekorzyść strony (art. 234 o.p.).
W ocenie Sądu zaskarżone decyzje odpowiadają tym zasadom. Wskazał przy tym, iż, istotą sprawy jest właśnie wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana w trybie odwoławczym istotnych elementów decyzji, spowodowałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a także mogłaby prowadzić do naruszenia zasady zakazu reformationis in peius, które nie mogą ustępować zasadzie szybkości postępowania, na którą powołuje się skarżąca.
Organ odwoławczy w sposób jasny określił uchybienia organu I instancji i wskazówki co do dalszego postępowania, czyniąc bezzasadnym zarzut niewskazania okoliczności, które mają być ustalone w ponownym postępowaniu. Sąd nie dostrzegł również zarzutów podważania zasady zaufania do organów państwa, wyrażonej w art. 121 o.p., czy też niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 122 o.p., w sytuacji, gdy właśnie celem jego wyjaśnienia sprawa przekazywana jest organowi I instancji.
W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji uznał za przedwczesne rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w tym nieprawidłowej klasyfikacji samochodów.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając:
Naruszenie art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to zarzuty strona konkretyzuje w niniejszej skardze kasacyjnej. W sprawie w ogóle nie rozpoznano zarzutów prawa materialnego zgłoszonych przez stronę w toku sprawy.
Naruszenie art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcie organu II instancji, które zostało wydane z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego.
Naruszenie art. 133 i art 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegające na uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej w [a] decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pomimo braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, nie wskazał jednak, jakie okoliczności faktyczne organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co stanowi rażące naruszenie prawa. WSA w zaskarżonym wyroku podtrzymuje to naruszenie stwierdzając, że organ odwoławczy w sposób jasny określił uchybienia organu I instancji i wskazówki co do dalszego postępowania. Strona zarzuca, że rozbieżności w zakresie kwoty zobowiązania pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem decyzji organu I instancji nie występują.
Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 122, art. 124, art. 125 §1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegające na nieprzeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, nierozpoznania sprawy co do istoty, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania. Organ odwoławczy stwierdził w decyzji, iż nie jest władny do podejmowania działań przekraczających zakres uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych uzupełniających czynności dowodowych. Brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie nastąpi przekroczenie uprawnień organu odwoławczego wynikających z art. 229 ww. ustawy. Organ odwoławczy nie podał z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ww. ustawy.
Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 127 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegające na nierozpoznaniu sprawy co do istoty, pomimo, iż zachodziły podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a przez to naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy ograniczył się w zaskarżonej decyzji do skontrolowania decyzji organu I instancji podczas, gdy w myśl zasady dwuinstancyjności obowiązany był rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W przedmiotowej sprawie strona podniosła zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które w ogóle nie zostały rozpatrzone ani przez organ II instancji ani przez WSA. WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż przedwczesne jest na obecnym etapie rozpoznawania sprawy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w tym nieprawidłowej klasyfikacji. Skarżący zarzuca, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z powołanymi przez stronę przepisami, musiałby skargę uwzględnić w całości;
Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegające na sformułowaniu uzasadnienia rozstrzygnięcia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sposób zbyt ogólnikowy i pobieżny. Ten stan rzeczy podtrzymał WSA w zaskarżonym wyroku, przyjmując, iż organ II instancji w sposób jasny określił wskazówki co do dalszego postępowania. Skarżąca zarzuca, że organ odwoławczy nie wskazał, w wydanej przez siebie decyzji, w jakim zakresie ustalenia dowodowe winny zostać uzupełnione. Nie ustalił tego również WSA w zaskarżonym wyroku, jednak przyjął, iż wskazówki te określono w sposób jasny. Skarżąca temu przeczy.
Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a], a w razie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 188 p.p.s.a. merytoryczne rozpoznanie skargi i przyznanie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztyów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.
Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa (art. 174 pkt 1 i 2, art. 151, art. 135, art. 133 i art. 134, art. 187 § 1, art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) przez oddalenie skarg, zamiast uchylenie zaskarżonych decyzji.
W stanie sprawy przedmiotem kontroli Sądu I instancji były decyzje kasacyjne, wydane na podstawie art. 233 § 2 o.p.
W myśl powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Decyzje wydawane w tym trybie mają procesowy (kasacyjny) charakter (nie kształtują bezpośrednio zobowiązań prawnopodatkowych strony), a ich wydanie zależy od spełnienia przesłanki określonej w tym przepisie, tj. potrzeby przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części.
W tego rodzaju decyzjach, ze względu na ich przedmiot i funkcje, organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego. Wyrażanie poglądów prawnych co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy nie mieści się w treści powołanego przepisu, stąd odniesienie się przez organ odwoławczy do meritum sprawy, co byłoby w zgodzie z oczekiwaniami wnoszącej skargę kasacyjną, należałoby poczytywać za naruszenie prawa. Oznacza to, że Sąd I instancji również nie mógł dokonać kontroli legalności decyzji w tym zakresie. Wynika to z faktu, że prawo materialne, jakie stosował organ I instancji rozpoznając te sprawy, stanowiło jedynie wzorzec dla organu odwoławczego, podobnie jak i Sądu I instancji, przy ustalaniu czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego był adekwatny do przedmiotu spraw oraz podjętych rozstrzygnięć, czego nie należy utożsamiać, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, z oceną tych norm pod względem zgodności z prawem.
Ocena ta jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy w sprawie został ustalony stan faktyczny, co nie miało miejsca. Podstawą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji było stwierdzenie, że załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy w swoich decyzjach wskazał na istniejącą rozbieżność między treścią rozstrzygnięć organu I instancji a ich uzasadnieniem, co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju za [a] i [a] r., odpowiednio: [a] zł a [a] zł i [a] zł a [a] zł.
W piśmiennictwie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że w takim wypadku należy uwzględnić treść rozstrzygnięcia, co by oznaczało, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące odpowiednio w kwocie: [a] zł i [a] zł. Analiza uzasadnień tych decyzji prowadzi jednak do innych wniosków – wynika z nich, że zobowiązanie podatkowe za te miesiące powinno być określone w innej wysokości, tj. [a] zł i [a] zł. Stwierdzone nieprawidłowości są więc na tyle istotne, że ich wyjaśnienie powinno nastąpić w postępowaniu przed organem I instancji, a nie jak sugeruje strona, w trybie art. 229 o.p.
Zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy był zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego, a nie np. zaległości podatkowej, tak jak miało to miejsce do końca [a] r. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego, których nie można zamiennie stosować. Już z samej ich definicji wynika, że ich wysokość może być różna. Zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.), natomiast zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.).
Organ odwoławczy zasadnie powziął więc wątpliwość, co do poprawności ustaleń w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych.
Postępowanie odwoławcze, oprócz rozstrzygnięcia przewidzianego w § 2 art. 233 o.p., może zakończyć się wydaniem decyzji, w której organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (§ 1 pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2) albo umarza postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3).
Podjęcie reformatoryjnego rozstrzygnięcia, o którym mowa w § 2 pkt 1 lit. a) powołanego przepisu, było w tym wypadku niemożliwe, podobnie, jak utrzymanie w mocy wadliwej decyzji. Decyzja taka, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, mogłaby w przyszłości uniemożliwić wyegzekwowanie zobowiązania w należytej wysokości. Z przedstawionych wcześniej względów stwierdzoną przez organ II instancji rozbieżność nie można bowiem traktować, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, wyłącznie jako błędu rachunkowego. W tym wypadku chodzi de facto o wymiar zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, czego nie można dokonać przy zastosowaniu procedury przewidzianej w art. 229 o.p.
W myśl tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Organ odwoławczy, rozważając możliwość zastosowania powołanego przepisu, powinien wziąć pod uwagę, z jednej strony wspomniany art. 21 § 3 i art. 233 o.p., a z drugiej strony art. 127 o.p., wyrażający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 234 o.p., wprowadzający zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się.
Stosownie do art. 127 o.p. strona ma prawa oczekiwać, że jej sprawa będzie dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, raz przez organ I instancji, a drugi raz przez organ II instancji. Tak więc organ odwoławczy powinien odstąpić od przeprowadzenia (z urzędu lub na wniosek) uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 o.p., w każdej sytuacji, gdy zachodzi obawa naruszenia zasady dwuinstancyjności, stanowiącej urzeczywistnienie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Z tych też powodów zasada dwuinstancyjności postępowania oraz powołane w skardze kasacyjnej zasady: prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i przekonywania stron (art. 124 o.p.) nie mogą być przeciwstawiane zasadzie szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. Zgodnie z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
Działanie wnikliwe to takie, które pozwala na wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, gwarantujące odtworzenie rzeczywistego jej obrazu i pozwalające na podjęcie trafnego rozstrzygnięcia, zgodnego z prawem. Tak więc organ, realizując zasadę szybkości postępowania podatkowego nie może tracić z pola widzenia podstawowego celu postępowania podatkowego, jakim jest dążenie do ustalenia prawdy materialnej.
Nadto, w myśl art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
Przepis ten co do zasady sprzeciwia się podjęciu rozstrzygnięcia reformatoryjnego, na niekorzyść strony (np. przez orzeczenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego), a z taką sytuacją najprawdopodobniej mamy do czynienia.
Stąd też, uwzględniając art. 233 o.p., określający rodzaje możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych, a także pozostałe zacytowane przepisy, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.