Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania zasiłku rodzinnego oraz dodatków do zasiłku rodzinnego - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął następujące okoliczności faktyczne i prawne:
Wnioskiem z 20 lutego 2020 r. M. H. wystąpiła o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego na rzecz M. H. i A. H., dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego na rzecz M. H. i A. H. oraz dodatku z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego na rzecz A. H., na okres zasiłkowy 2019/2020. Wnioskodawczyni wskazała, że obecnie nie pracuje, zaś jedyny jej dochód stanowi czynsz uzyskiwany w najmu mieszkania. Do wniosku dołączyła orzeczenie stwierdzające znaczny stopień niepełnosprawności syna, datujący się od 19 września 2019 r. Ponadto wnioskodawczyni wykazała, że uzyskała kwotę 150.000 zł w związku ze sprzedażą mieszkania wchodzącego w skład spadku, jednakże przedkładając umowę z 10 grudnia 2018 r. strona zmierzała do wykazania, że całą tę sumę przeznaczyła na zakup innej nieruchomości lokalowej.
W związku z tym dochód ten nie skutkował obowiązkiem zapłaty podatku, co strona wykazała wydrukiem (zatytułowanym "Deklaracje") potwierdzającym złożenie PIT-39 z kwotą dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Decyzją z [...] marca 2020 r. Prezydent W. odmówił stronie przyznania świadczeń w postaci zasiłków rodzinnych na oboje dzieci, dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego oraz dodatków do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego 2020/2021 na oboje dzieci. W uzasadnieniu wskazano, że uwzględniając 150.000 zł uzyskane ze sprzedaży spadkowego mieszkania oraz utratę dochodu za rok 2018, przeciętny miesięczny dochód strony wyniósł 12.755,36 zł, co po przeliczeniu na osobę w rodzinie daje kwotę 4.251,79 zł, a więc wartość przekraczającą ustawowy próg 764 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, dochód ze sprzedaży mieszkania nie podlega utracie, ponieważ nie występuje w enumeratywnym katalogu utrat dochodu, zawartym w art. 3 pkt 23 ustawy o świadczeniach rodzinnych.
Po rozpoznaniu odwołania wnioskodawczyni, decyzją z [...] kwietnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że w sprawie wykazano utratę dochodu trzyosobowej rodziny (na poziomie 327.613,83 zł) w związku z wykreśleniem strony skarżącej z rejestru pozarolniczej działalności gospodarczej 3 stycznia 2020 r. oraz fakt uzyskania przez wnioskodawczynię dochodu w wysokości 3.064,27 zł z tytułu najmu mieszkania. Bezspornie także skarżąca uzyskała w 2018 r. 150.000 zł w związku ze zbyciem mieszkania wchodzącego w skład spadku po rodzicach, przy czym zostało jednocześnie wykazane, że środki te zainwestowano następnie w nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. B. Wobec sporu co do tego, czy 150.000 zł uzyskane ze sprzedaży mieszkania stanowiącego składnik spadku należy wliczać do dochodu rodziny warunkującego prawo do świadczeń organ odwoławczy przyjął, iż mienie to stanowi dochód, o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. a) ustawy z 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 111 ze zm., dalej: u.ś.r.), wobec czego organ pierwszej instancji trafnie obliczył dochód strony w 2018 r.
Nie zgadzając się z powyższą skargą M. H. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W odpowiedzi na skargę SKO wystąpiło o jej oddalenie. W uzasadnieniu przytoczono argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną pozostaje sposób kwalifikacji na gruncie art. 3 u.ś.r. kwoty 150.000 zł, jaką skarżąca uzyskała w 2018 r. z tytułu zbycia prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, którą rozliczyła na podstawie PIT-39, korzystając ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu I instancji, dokonaną przez organy wykładnię art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r., polegającą na przyjęciu, że przychód ten trzeba uznać za dochód skarżącej niezależnie od tego, jak został on ostatecznie rozliczony na gruncie przepisów podatkowych, należy uznać za niewłaściwą. Wbrew bowiem stanowisku organów, należy zaaprobować ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą do dochodu rodziny stanowiącego podstawę ustalenia świadczenia rodzinnego nie wlicza się dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele mieszkaniowe i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dopiero uzyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości i nieprzeznaczenie go na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych powoduje, że dochód taki jest wliczany do dochodu rodziny, który podlega opodatkowaniu. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. mowa jest o przychodzie podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30c, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f. Jak wynika natomiast z art. 30e ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega również odpłatne zbycie nieruchomości. Jednakże – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e są wolne od podatku dochodowego, jeżeli zostaną przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych na zasadach określonych w tym przepisie. WSA podkreślił również, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem m.in. dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy.
Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd I instancji stwierdził, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w razie przeznaczenia ich na realizację własnych celów mieszkaniowych na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy podatkowej, nie podlegają opodatkowaniu i nie spełniają tym samym przesłanek do uznania ich za dochód rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. Zdaniem Sądu I instancji, przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) u.ś.r. nie sposób rozumieć w ten sposób, że poczynione w omawianej regulacji odwołanie się do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowi wyłącznie o wyliczeniu kategorii źródeł dochodów branych pod uwagę przy ustalaniu prawa do świadczeń rodzinnych. Jeśli takie założenie przeświecałoby ustawodawcy, zbędnym byłoby uzupełnianie określenia "przychody" o sformułowanie "podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e". Wystarczające byłoby posłużenie się choćby określeniem "przychody, o których mowa w art. 30e".
W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organy orzekające w sprawie nie mogły zastosować art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. w taki sposób, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Uznaniu za dochód skarżącej kwoty 150.000 zł uzyskanej z tytułu zbycia prawa własności nieruchomości lokalowej sprzeciwia się bowiem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro kompetentne organy podatkowe nie zakwestionowały przeznaczenia tej kwoty na cele objęte zwolnieniem podatkowym. WSA podkreślił, że powiązanie ustawy o świadczeniach rodzinnych z wymienionymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje brakiem możliwości polemiki z ustaleniami organów podatkowych w zakresie podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zagadnienie to należy bowiem do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, wobec czego o ile z deklaracji wynika podstawa obliczenia podatku na poziomie 0 zł brak będzie podstaw do przyjęcia, iż skarżąca uzyskała z omawianej transakcji jakikolwiek dochód rzutujący na jej uprawnienia jako potencjalnego beneficjenta świadczeń rodzinnych.
Jedynie zatem w wypadku zaistnienia podstaw dla złożenia korekty zeznania i zapłaty podatku może dojść do weryfikacji przesłanek warunkujących świadczenia rodzinne, niemniej jednak również i ta kwestia pozostaje poza kognicją organów orzekających o świadczeniach rodzinnych.
Z tych też względów Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdza, że istotny dla oceny wniosku skarżącej jest fakt osiągnięcia przez nią dochodu ze sprzedaży mieszkania, przy czym bez znaczenia pozostaje cel, na jaki wydatkowano uzyskane w ten sposób środki. Cel ten warunkuje bowiem uzyskanie zwolnienia podatkowego, wobec czego gdyby kwota stanowiąca cenę sprzedaży nie została spożytkowana na własne potrzeby mieszkaniowe zapewne orzeczono by o obowiązku podatkowym. Tak się jednakże nie stało, wobec czego rozstrzygając o żądaniu organy muszą mieć na uwadze skutek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. WSA nie zaaprobował również stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego o gromadzeniu majątku przez rodzinę skarżącej.
Po pierwsze bowiem tylko skarżąca (nie jej rodzina) uzyskała dochód ze sprzedaży spadkowego lokalu. W konsekwencji jedynie przez pryzmat zagospodarowania kwoty 150.000 zł przez skarżącą należy postrzegać konsekwencje prawne stąd wynikające. Po drugie zaś, jak już wskazano, organy orzekające w sprawach świadczeń rodzinnych nie są władne rozstrzygać na własny użytek o zagadnieniach podatkowych pozostawionych przez ustawodawcę organom podatkowym. Dlatego też do czasu złożenia ewentualnej korekty zeznania i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami nie będzie możliwe przyjęcie, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania stanowi dochód, który powinien być uwzględniony przy ocenie progu finansowego warunkującego przyznanie oczekiwanych przez stronę świadczeń rodzinnych.
Wobec tego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.), Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią dokonaną interpretację pojęcia dochodu, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r., w kontekście okoliczności sprawy oraz przez pryzmat dokonanej w uzasadnieniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mając na uwadze przede wszystkim treść załączonego do wniosku wydruku (zatytułowanym "Deklaracje"), potwierdzającym złożenie PIT-39 z kwotą dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten należy analizować m.in. w związku z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na uznaniu, iż fakt zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości skutkuje wyłączeniem spod zakresu art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. tego przychodu, będącego jednak przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, kiedy to skarga - jako nieuzasadniona - powinna być oddalona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego kasacyjnie – na podstawie art. 176 P.p.s.a., zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie wniosła o jej przeprowadzenie. W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Sporną pomiędzy stronami pozostaje kwestia możliwości zakwalifikowania do dochodu rodziny w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a. u.ś.r. kwoty uzyskanej przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, którą rozliczyła w deklaracji PIT-39 za 2018 r. korzystając ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Ustawowa definicja dochodu zawarta jest w art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o dochodzie - oznacza to, (...) przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, 30b, 30c i 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Ponieważ w 2018 r. skarżąca zbyła nieruchomość uzyskaną w drodze spadkobrania, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na zakup mieszkania, dla przedmiotowej sprawy istotne jest brzmienie art. 30e u.p.d.o.f. W przepisie tym wskazano m.in., że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i obliczyć należny podatek od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 lub wykazać dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4). W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 30 e ust. 7 u.p.d.o.f.).
Według art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydany na własne cele mieszkaniowe (...).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego dochodu PIT-39 przychód ze sprzedaży nieruchomości, jako zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący kasacyjnie organ uważa, że należy doliczyć do dochodu rodziny kwotę 150 000 zł, gdyż w świetle art. 3 pkt 1a u.ś.r. zalicza się dochód podlegający opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy w konkretnym przypadku korzysta on ze zwolnienia od podatku.
Rację ma Sąd I instancji, że taka interpretacja powyżej wskazanego przepisu ustawy jest błędna. Przepis art. 3 pkt 1 lit.a u.ś.r. posługuje się określeniem "przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30c, art. 30e i art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Oznacza to, że przychodem stanowiącym dochód w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. jest, w zakresie przychodu, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. dochód, który nie jest wolny od podatku (art. 30e ust. 4 pkt 1). To bowiem, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 dochód wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, jest wolny od podatku dochodowego, znaczy to samo co niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taka wykładnia przepisów art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. w związku z art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Dochody wolne od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie podlegają więc opodatkowaniu, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 2025/17, wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 1748/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Wymaga również podkreślenia, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (zob. uchwałę 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, wyrok WSA w Gliwicach z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1248/17, CBOSA).
Sąd I instancji prawidłowo zatem wyłożył powyższe przepisy przyjmując, że do dochodu rodziny stanowiącego podstawę wyliczenia zasiłku rodzinnego nie wlicza się dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), jeżeli przychód z tego tytułu został przeznaczony na cele mieszkaniowe w ustawowym terminie i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Trafnie także zauważył, że organy orzekające w tej sprawie nie są uprawnione do oceny, czy skarżąca miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie została potraktowana przez organy podatkowe jako podlegająca opodatkowaniu. Dlatego też, Sąd I instancji słusznie przyjął, że do czasu złożenia ewentualnej korekty zeznania i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami nie będzie możliwe przyjęcie, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania stanowi dochód podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu prawa do świadczeń rodzinnych.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 lit. a u.ś.r. W konsekwencji zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.