Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. skarżąca wskazała, że otrzymane przez nią odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości z rażącym naruszeniem prawa, które błędnie zaliczyła do podstawy opodatkowania, podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 października 2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie zostało poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w innej kwocie, niż wykazana przez skarżącą w korekcie zeznania PIT-36.
Decyzją z dnia 23 października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 122.260 zł, a następnie decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stwierdzając, że odszkodowanie, na które powołała się skarżąca, zostało jej przyznanie za korzyści utracone wskutek niezgodnego z prawem wywłaszczenia nieruchomości. Takie odszkodowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 marca 2010 r. Organ ten wskazał, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wobec ostatecznego charakteru decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2007 brak było możliwości stwierdzenia nadpłaty w wysokości żądanej przez skarżącą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez niezastosowanie do odszkodowania, którego dotyczy sprawa, zwolnienia określonego w tym przepisie, art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie tego przepisu, art. 21 ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.d.o.f. w zw. z art. 4171§ 2, w zw. z art. 225 w zw. z art. 224 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez niezastosowanie tego przepisu wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu wskutek błędnej wykładni, naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez nierówne traktowanie na gruncie prawa podatkowego obywateli, którzy otrzymali zwrot nieruchomości wskutek stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wywłaszczenia.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zasądzone na rzecz skarżącej odszkodowanie obejmowało wyrównanie szkody, jaka powstała po jej stronie wskutek bezprawnego pozbawienia jej możliwości korzystania z wywłaszczonej nieruchomości. Wypłacone odszkodowanie nie było odszkodowaniem za utracone korzyści (lucrum secans), lecz wyrównaniem uszczerbku z tytułu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Odsetki wypłacone skarżącej od zasądzonego odszkodowania powinny podlegać zwolnieniu podatkowemu na tych samych zasadach, co samo odszkodowanie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd stwierdził, że materialnoprawną podstawą odszkodowania przyznanego skarżącej były przepisy art. 417 § 1 i art. 361 § 2 K.c., które nie określają ani wysokości odszkodowania, ani zasad jego ustalania. Tymczasem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wskazanych w lit a)-c) tego przepisu. Powołany przepis ustawy podatkowej odnosi się więc do sytuacji, w których z ustawy lub przepisu wykonawczego wynikają szczegółowe zalecenia co do sposobu postępowania przy obliczaniu odszkodowania.
Zwolnieniem nie są natomiast objęte odszkodowania przyznawane na podstawie przepisów K.c., które regulują w sposób ogólny odpowiedzialność odszkodowawczą. Podstawę prawną zasadzenia na rzecz skarżącej odsetek - jako odszkodowania za pozbawienie jej możliwości korzystania z kwoty pieniężnej stanowiącej należność główną – stanowił przepis art. 481 § 1 K.c., który nie może być zaliczony do przepisów odrębnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.(w tym w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP – przez pominięcie i nieustosunkowanie się, a przez to nierozpatrzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów i twierdzeń zgłoszonych w skardze.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:
- - art. 21 ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.d.o.f. w zw. z art. 4171 § 2 w zw. z art. 361 § 2 oraz w zw. z art. 481 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 359 § 1, § 2 i § 3 K.c. w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 września 2003 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP – przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej subsumcji oraz przez błędną wykładnię;
- - art. 21 ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.d.o.f. w zw. z art. 4171 § 2 K.c. w zw. z art. 225 K.c. w zw. z art. 224 § 2 K.c. oraz w zw. z art. 481 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 359 § 1, § 2, § 3 K.c. w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 października 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 września 2003 r. w sprawie określenia odsetek ustawowych – przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej subsumcji oraz przez błędną wykładnię,
- - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej subsumcji oraz przez błędną wykładnię;
- - art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 grudnia 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy wyroków sądów powszechnych (wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 29 listopada 2006 r., II C 1415/04, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2007 r., I ACa 182/07) wynika, że skarżąca wystąpiła o zasądzenie określonej kwoty z tytułu utraconych korzyści, które mogłaby uzyskać na skutek najmu lub dzierżawy wywłaszczonej nieruchomości. Sądy powszechne zakwalifikowały roszczenie skarżącej jako żądanie naprawienia szkody obejmującej utracone korzyści i uwzględniły powództwo. Wyroków tych, jak również zawartych w nich ustaleń i ocen prawnych, skarżąca nie kwestionowała. Uwzględniając treść powołanych orzeczeń należy zatem przyjąć, że skarżąca uzyskała na podstawie wyroku sądu odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono jej szkody. Tego rodzaju stan faktyczny odpowiada wprost hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b it. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są (...) odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono.
W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 – do pkt 3b pkt b) u.p.d.o.f. prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie takie, na podstawie jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f., zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ab initio wymienionej ustawy.
Odsetki od odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, jako immanentnie związane z przywołanym świadczeniem głównym (lucrum cessans), nie są również objęte rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym. Przywołać należy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08, w którym stwierdzono, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego, stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b. lit b) u.p.d.o.f. Z powyższych powodów skarga kasacyjna, dochodząca w istocie rzeczy oceny objęcia odszkodowania uzyskanego przez skarżącą rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym, jest niezasadna.
Dodać także należy, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada w jakimkolwiek zakresie hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ konstytuuje go odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści - określone i zasądzone na podstawie wyroku sądowego, nie zaś odszkodowanie: wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, o których we wskazanym przepisie mowa. Nie są również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej oparte na wyrażanej przez skarżącą ocenie niekonstytucyjności analizowanych przepisów dotyczących spornego zwolnienia podatkowego. W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody.
Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujące takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.
Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.