Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1279/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 9 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Prezydent W. decyzją z 1 września 2011 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010, w wysokości 21 zł, za garaż położony w W. przy ul. [...]. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, aktu notarialnego oraz przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatku określonych uchwałą Rady [...]. Organ wyjaśnił, że w związku z przekazaniem 12 października 2010 r., przez P.., nieruchomości przy ul. [...] w zarząd Skarbu Państwa oraz w związku z umową najmu garażu z 22 października 2010 r., którą zawarł Skarżący, podatek był należny od listopada do grudnia 2010 r.
W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi podatkowemu, że decyzja zawiera istotne wady prawne powodujące jej nieważność, m.in. została wydana przez osobę nieuprawnioną. Ponadto argumenty w niej zawarte są pozbawione podstaw prawnych. Skarżący stwierdził, że zamieszkuje w przedmiotowym garażu z zamiarem stałego pobytu, co decyduje o zmianie jego charakteru. Zarzucił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest garaż (jako lokal mieszkalny), a nie, jak twierdzi organ, lokal użytkowy. W jego ocenie, jako najemca, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wniósł również o załączenie oryginałów danych z ewidencji gruntów i budynków, aktu notarialnego, na który powołał się Prezydent, oraz uchwały Rady [...]w tej sprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z 15 listopada 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący powtórzył zarzuty prezentowane w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 67/12, uchylił ww. decyzję z powodu braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które miało istotny wpływ na jej wynik. WSA stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe miały obowiązek ustalić, jakiego konkretnie przedmiotu podatku od nieruchomości dotyczyła zaskarżona decyzja i decyzja Prezydenta, oraz kto jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się garaż wynajmowany przez Skarżącego. SKO w zaskarżonej decyzji nie odniosło się w ogóle do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności zaadaptowania przez Skarżącego wynajmowanego lokalu na cele mieszkalne. Ponadto SKO nie odniosło się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu podpisania decyzji pierwszej instancji przez osobę nieupoważnioną do takiego działania.
SKO w ponownie wydanej decyzji z 9 kwietnia 2013 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 1 września 2011 r. w części. Zdaniem SKO na uwzględnienie zasługiwał zarzut Skarżącego dotyczący położenia garażu będącego przedmiotem opodatkowania, gdyż numeracja porządkowa stanowiąca adres "[...]" nie występowała. Nie występował także adres [...] (adres dla korespondencji wskazany przez Skarżącego). SKO wskazało, iż garaż posiada numer [...], usytuowany jest na działce nr [...], wchodzącej w skład działki o numerze ewidencyjnym [...] obręb [...], położonej na terenie Dzielnicy [...], i nie posiada numeru policyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący zarzucił jej całkowitą sprzeczność z wyrokiem WSA w Warszawie z 20 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 67/12.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że decyzja SKO jest sprzeczna z wyrokiem z 20 września 2012 r. W tym wyroku Sąd wskazał na wątpliwości co do jasnego, jednoznacznego oznaczenia przedmiotu opodatkowania, ale w żadnym miejscu nie przesądził, jakie jest to oznaczenie. Sąd zobowiązał zatem SKO, aby tę kwestię wyjaśniło. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego SKO zgromadziło wystarczające dane dla przyjęcia, że garaż będący tym przedmiotem, usytuowany bezspornie przy ul. [...] w W., nie ma numeracji porządkowej, zatem stosowane jego "adresy" ([...]) wynikają tylko w przyjętej praktyki i nie są równoznaczne z istnieniem oficjalnej numeracji w rozumieniu art. 47b Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 28 października 2004 r. w sprawie numeracji porządkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 243, poz. 2432).
W wyroku z dnia 20 września 2012 r. Sąd akcentował fakt, że SKO zaakceptowało istnienie różnych oznaczeń, a prowadziło to do zasadniczych wątpliwości co do tego, co zostało opodatkowane. Zalecenia Sądu zostały więc zrealizowane, gdyż SKO ustaliło, że garaż, w którym Skarżący zamieszkiwał, nie ma numeracji porządkowej (Sąd tak rozumie sformułowanie "numer policyjny", jakie zastosował Organ), co oczywiście nie może prowadzić do wniosku, że garaż ten nie podlega opodatkowaniu. Organu nigdy nie kwestionowały faktu, że Skarżący w roku 2010 r. faktycznie mieszkał w opodatkowanym garażu. Z tego względu wnioski dowodowe zmierzające do wykazania tej okoliczności były dla sprawy bezprzedmiotowe. Jak trafnie wskazało SKO, o charakterze danego lokalu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie w danym przypadku, lecz przeznaczenie przypisane lokalowi na etapie architektonicznego projektowania oraz realizowania procesu budowlanego.
Dopiero dopełnienie przewidzianych prawem wymagań co do zmiany sposobu użytkowania budynku (lokalu) pozwoliłoby uznać, że pierwotnie przypisana funkcja użytkowa jest już nieaktualna, a w jej miejsce budynek (lokal) pełni funkcję mieszkalną. W niniejszej sprawie Skarżący sam wielokrotnie podawał, że zamieszkiwał w garażu, a nie w lokalu mieszkalnym. Tymczasem niższa stawka podatkowa przynależy lokalom mieszkalnym z definicji i zamierzeń architektonicznych, a nie lokalom mieszkalnym de facto. Gdyby zaakceptować stanowisko Skarżącego, że o charakterze lokalu na potrzeby jego opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie tego lokalu, to kwestia tego charakteru stałaby się w praktyce nierozstrzygalna.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.Dz. U. z 2013, poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w ogóle nie przeprowadziło w sprawie postępowania dowodowego w kwestii możliwości uznania obiektu budowlanego zamieszkiwanego przez Skarżącego za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.),
- 2) art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zgromadziło wystarczające dane identyfikujące przedmiot opodatkowania,
- 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie zgromadziło wystarczających dowodów pozwalających na określenie charakteru obiektu budowlanego zajmowanego przez Skarżącego.
Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 pkt. 2 lit. a) u.o.p.l. poprzez błędne uznanie, iż garaż, który zamieszkuje Skarżący nie może zostać uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu ww. przepisu.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem pełne potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo "powiązania" w tym piśmie wymienionych przepisów z uregulowaniami art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., które – jak wiadomo – nie mogły być w sprawie zastosowane, a tym samym – naruszone, intencja autora skargi kasacyjnej jest całkowicie jasna i zrozumiała. Wskazał on bowiem, że doszło do zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybień polegających na zaniechaniu wykonania w całości wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 67/12 (LEX nr 1252565).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mija się z prawdą stwierdzenie zaprezentowane na s. 6 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego "nie jest sprzeczna z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 20 września 2012 r.". W dalszej części swojego wywodu sąd skoncentrował się na kwestii oznaczenia przedmiotu opodatkowania i jego własności, pomijając albo bagatelizując inne okoliczności rozpoznanej sprawy. W konfrontacji z ustaleniami poczynionymi w powołanym uprzednio wyroku z 20 września 2012 r., stanowisko to razi swoją jednostronnością i niekonsekwencją. Wypada przypomnieć, że w orzeczeniu, o którym mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skonstatował co następuje: "SKO w zaskarżonej decyzji nie odniosło się w ogóle do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności zaadaptowania przez Skarżącego wynajmowanego lokalu na cele mieszkalne. Zdaniem Skarżącego okoliczność ta świadczy o tym, że wynajmowany przez niego lokal utracił charakter użytkowy i stanowi lokal mieszkalny.
W ocenie Skarżącego okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu niższa stawką podatku. Z akt sprawy wynika, że organy w niniejszej sprawie w ogóle nie zajmowały się kwestią mieszkalnego charakteru lokalu wynajmowanego przez Skarżącego". Sąd przyznał następnie, że "wszystkie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały zbadane przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie mają znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości. Ustalenie w toku postępowania właściwego przedmiotu opodatkowania jest obowiązkiem wynikającym z treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.". Charakter lokalu (mieszkalny lub użytkowy) ma – jak podkreślono – "znaczenie dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.)".
W świetle tych uwag i wskazań jako zupełnie niezrozumiała jawi się wypowiedź sądu, że "o charakterze danego lokalu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie w danym przypadku, lecz przeznaczenie przypisane lokalowi na etapie architektonicznego projektowania oraz realizowania procesu budowlanego". Myśl tę uzupełniono spostrzeżeniem, że dopiero dopełnienie przewidzianych prawem wymagań co do zmiany sposobu użytkowania budynku (lokalu) pozwoliłoby uznać, że pierwotnie przypisana funkcja użytkowa jest już nieaktualna, a w jej miejsce budynek (lokal) pełni funkcję mieszkalną" (s. 7). Kłóci się ono z oceną dokonaną w pierwszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stawiając pod znakiem zapytania sens przeprowadzonej wcześniej kontroli zgodności z prawem decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.