Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 613/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez Nadleśnictwo S. (dalej: "Nadleśnictwo") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "SKO", "Kolegium") z dnia 9 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 9 października 2013 r., SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: "organ I instancji") wydaną w przedmiocie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 12.922,00 zł. SKO podzieliło pogląd organu I instancji, zgodnie z którym z załącznika nr 3 do umowy wykonawczej zawartej między Nadleśnictwem a E. wynika, że powierzchnia zajęta pod działalność gospodarczą wynosi 15.400 m². Powierzchnię taką wskazują również strony umowy w załączniku nr 3. Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej, gospodarka leśna na tym obszarze zostaje ograniczona ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. w zakresie przesyłu energii. Zdaniem SKO w sytuacji gdy powierzchnia ta została ustalona w oparciu o dokumenty przedstawione przez Nadleśnictwo, nie zachodziła potrzeba do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.
Zebrany materiał pozwolił na ustalenie, że podatnikiem co do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo. W przypadku objęcia gruntów opodatkowaniem według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ nie musi wykazywać jakie podmioty prowadzą działalność gospodarczą na tych gruntach, gdyż nie ma to znaczenia dla ustalenia wysokości podatku i stawki podatkowej. Nadleśnictwo wskazało, że na tych gruntach posadowione są linie elektroenergetyczne, w związku z tym do dalszego procedowania wystarczający jest ten fakt.
Natomiast to, że działalność gospodarczą prowadzą lub mogą prowadzić podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów, skutkuje obowiązkiem zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm, dalej: "u.p.o.l."). W toku postępowania stwierdzono, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Uznano, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi przepis szczególny do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania.
W konsekwencji, jeżeli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Uregulowanie stosunku prawnego łączącego Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi, skutkowałoby przeniesieniem obowiązku podatkowego na zakłady energetyczne, a także do obliczenia wymiaru podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Brak uregulowania tych stosunków nie może prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego przez przyjęcie niższych stawek opodatkowania dla gruntów faktycznie zajętych na działalność gospodarczą.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:
- - art. 1 ust. 1 i 2 u.p.o.l., przez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny;
- - art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.;
- - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty, na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;
- - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c., przez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy co do gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej, a gospodarkę leśną, a E., do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym;
- - art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 12.922,0 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów;
- - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których wydano decyzję, nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach;
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, w następstwie obciążenia Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione.
Na rozprawie Nadleśnictwo podniosło zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy Nadleśnictwo jest zobowiązane do zapłaty podatku leśnego, czy podatku od nieruchomości od gruntów będących w jego zarządzie, a stanowiących własność Skarbu Państwa, na których posadowione są słupy i linie energetyczne.
Podstawowym kryterium decydującym o opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym, jak też leśnym, wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jest ich klasyfikacja ujawniona w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja gruntu ma znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287). W sytuacji gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje wyjątek, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym.
Natomiast grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co należy rozumieć jako wyłączenie możliwości prowadzenia na danym gruncie działalności leśnej. W ocenie WSA podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności np. leśnej. Fakt przeprowadzenia przez grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej.
Okoliczność ta nie była przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania. Należy ją postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l.
Nadleśnictwo wskazywało na możliwość prowadzenia pod liniami działalności leśnej. Wskazywało, że samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach nie wyłącza gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa. Prowadzenie przez zakłady energetyczne eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej. Grunty pod liniami mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej m.in. na potrzeby gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych, pasów przeciwpożarowych, linii podziału przestrzennego lasu. Do argumentów tych SKO nie odniosło się i nie przeprowadziło postępowania pod kątem zweryfikowania powoływanych przez Nadleśnictwo okoliczności. Z analizy zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że organ przyjął za bezsporne, iż na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, a więc działalność gospodarczą prowadzą podmioty wykorzystujące te linie, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne.
Oznacza to, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co skutkuje obowiązkiem stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
SKO zaznaczyło, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. WSA stwierdził, iż organy nie wykazały, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przy braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. WSA zauważył, że stwierdzenie, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów u.p.o.l., w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku.
Nie należy przy tym posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. WSA podkreślił, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (P., E.) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, R, będzie obciążać Nadleśnictwo.
Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia WSA podkreślił, że postępowanie podatkowe dotyczyło podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w dniu 27 grudnia 2012 r. Natomiast SKO wydało decyzję w dniu 9 października 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za 2008 r. upływał wraz z końcem 2008 r. Pięcioletni termin przedawnienia kończył się zatem wraz z końcem 2013 r. i do upływu tego okresu organy podatkowe miały prawo do ustalenia w sposób ostateczny zobowiązania podatkowego. Tak więc zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności, np. leśnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia prawa – przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej niedostosował zaprezentowanej argumentacji do charakteru podstawy kasacyjnej. W piśmie, o którym mowa, wyraźnie powołano się na "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię". Tymczasem w uzasadnieniu tak postawionego zarzutu poprzestano w istocie na wyjaśnieniach związanych z aspektem procesowym sprawy rozpoznanej przez WSA. Lakoniczne dywagacje na temat znaczenia słów "zająć" i "zajęty" nie wnoszą nic do ustaleń w przedmiocie wykładni wskazanego uprzednio przepisu prawa i w istocie są oderwane od zasadniczego nurtu wywodów. Koncentruje się on wokół kwestii ustaleń faktycznych, o czym świadczą takie zwroty, jak: "stanowisko Sądu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym", "nałożony przez Sąd rygor dowodowy" albo "Organ podatkowy nie może w postępowaniu podatkowym uznać za dowód działania naruszającego normy prawne, w tym normy techniczno-prawne".
Fakt zogniskowania przedstawionych w skardze kasacyjnej rozważań, w tym nader ogólnie i niezbyt jasno ujętych zarzutów, na zagadnieniu ustaleń co do faktów, nie spełnia merytorycznych standardów uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mówiąc ściśle, uzasadnienie to nie dostarcza wskazówek niezbędnych dla oceny zasadności wysuniętego zarzutu naruszenia prawa, a co więcej – abstrahuje od charakteru podstawy kasacyjnej. Stwierdzenia w rodzaju: "Z normy tego przepisu nie wynika, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności nie może być prowadzona inna działalność" (co to właściwie znaczy – zabrakło tu chyba jakiegoś wyrazu lub wyrazów?), bądź "Sąd mógłby również ustalić znaczenie przepisu w oparciu o wykładnię gospodarczą" (nie określono, z czym należy kojarzyć tę nazwę), tylko zaciemniają obraz stanu prawnego sprawy i czynią dość mglistymi intencje jej autora.
Do przedstawionych przez WSA konstatacji nie bardzo przystaje także uwaga, że pominął on "całą paletę możliwości w zakresie dokonania wykładni i ograniczył się jedynie do wywodu w oparciu o jeden słownik języka polskiego". Tymczasem w uzasadnieniu zapadłego wyroku sąd administracyjny – bez przesądzania o końcowym wyniku postępowania podatkowego – skoncentrował się w istocie na kwestii braków i uchybień postępowania dowodowego. Jednoznacznie świadczy o tym kategoryczne stwierdzenie: "Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że skarżące Nadleśnictwo przez cały rok prowadzonego postępowania konsekwentnie utrzymywało, że pod liniami energetycznymi prowadzi działalność leśną". Intencją WSA było zatem wskazanie, że najpierw należy zrekonstruować stan faktyczny sprawy (odpowiedzieć na pytanie: czy tereny pod liniami energetycznymi są wykorzystywane na działalność leśną, służą jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego, dokarmiania zwierząt, bądź stanowią pasy zaporowe), a dopiero później przeprowadzić zabieg subsumcji normy prawnej i ewentualnie jej wykładni pod kątem tego, co stwierdzono.
Nieprzypadkowo zresztą jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku powołano wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., bez przywołania lit. a) wspomnianego przepisu ustawy. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zakwestionowany akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne niż ujęte w pkt 1) lit. b) naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wyeksponowana ułomność konstrukcyjna skargi kasacyjnej, w konfrontacji z treścią uzasadnienia wyroku WSA, spowodowała, że z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 § 2 p.p.s.a.