Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1068/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, o sygn. akt I SA/Po 812/12, w sprawie ze skargi A. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące czerwiec i październik 2004 r. oraz uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 kwietnia 2012 r., a także postanowienie tego urzędu z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tegoż organu z dnia 16 października 2009 r.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 października 2009 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej P. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 października 2009 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatniczki. Wniosek został przekazany Naczelnikowi Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania Skarżąca powołała art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu wskazując, że decyzja z dnia 16 października 2009 r. nie została jej prawidłowo doręczona. Wskazała, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę awizowano raz, tj. w dniu 21 października 2009 r. Jej zdaniem, rzekoma data powtórnego awizowania, którą według organu jest 28 października 2009 r., nie wynika z treści druku potwierdzenia odbioru, ponieważ data taka znajduje się jedynie na kopercie. Zwróciła także uwagę, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w punkcie trzecim wpisano datę 21 października 2009 r., a zatem data ta nie była datą pierwszego, ale powtórnego awizowania przesyłki. Ponadto, Skarżąca podniosła, że z druku potwierdzenia odbioru nie można było ustalić, czy i w jakim miejscu umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki. Podkreśliła także, że organ nie wystąpił do kierownika właściwego urzędu pocztowego o wyjaśnienie powyższych nieprawidłowości. Odmawiając wznowienia postępowania organ I instancji stwierdził, że zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji istotnie zawierało błędy, jednakże braki tego dokumentu nie przesądzają o niemożności stwierdzenia zaistnienia fikcji prawnej doręczenia. Reasumując, organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że dokonano prawidłowego doręczenia decyzji na adres strony i nie było podstaw aby przyjąć, że Skarżąca nie ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości i wyznaczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organu właściwego do rozpoznania sprawy, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji w całości lub umorzenie postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, m.in. art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy do rozpoznania sprawy, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym było prawidłowe pomimo stwierdzenia, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawierało braki w tym zakresie, a także art. 122 w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. był organem właściwym do rozpoznania sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że brak zakreślenia przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomienia o nadesłanej przesyłce, oraz omyłkowo wpisana data pierwszego awizowania w pozycji dotyczącej powtórnego awizowania, nie mają znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia. Dyrektor zauważył, że przy ocenie skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić całą korespondencję, tj. zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z kopertą zawierającą niepodjętą przesyłkę. W ocenie organu odwoławczego korespondencja zawierająca przedmiotową decyzję została doręczona prawidłowo, bez naruszenia procedur przewidzianych w wymienionym przepisie, gdyż zostały spełnione wszystkie przesłanki charakteryzujące instytucję doręczenia zastępczego, tj. wystąpiła niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, korespondencja była dwukrotnie awizowana (pierwsze awizo – 21 października 2009 r., a z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni została awizowana powtórnie w dniu 28 października 2009 r.) i przechowywana na poczcie przez okres 14 dni (od 22 października do 4 listopada 2009 r.).
2. 2.1. Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie:
3. - art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z niezastosowaniem art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu w całości decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r., pomimo że powtórne zawiadomienie Skarżącej o pozostawieniu pisma w placówce Poczty Polskiej S.A. nastąpiło przed upływem 7 dnia od pierwszego zawiadomienia,
4. - art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z niezastosowaniem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu w całości decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r., pomimo braku dowodu na zawiadomienie Skarżącej o pozostawieniu przesyłki w placówce Poczty Polskiej w sytuacji, gdy zwrotne potwierdzenie odbioru zawierało braki w tym zakresie,
5. - art. 122 w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności podwójnego awizowania przesyłki z 16 października 2009 r. w oparciu o treść koperty, pomimo że jej treść jest sprzeczna z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru,
6. - art. 243 § 2 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Poczty Polskiej z dnia 22 lutego 2012 r., pomimo że dowód ten nie istniał w dniu 10 listopada 2011 r., tj. w dniu, w którym Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. uznał, że decyzja z dnia 16 października 2009 r. została prawidłowo doręczona Skarżącej, a więc dowód ten został uzyskany dopiero w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie postępowania.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w P. wniósł o jej oddalenie.

1. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały przepisy w zakresie, w jakim odmówiły uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r. Sąd I instancji zauważył, że w sprawie występują zarówno wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia dokumentu pocztowego potwierdzenia odbioru, ale również jak to przyznał organ podatkowy co do zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r. Zawiera ono bowiem błędy wskazane przez pełnomocnika strony. WSA w Poznaniu podniosło, że z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. W dokumencie w ogóle nie odnotowano daty pierwszego awizowania, natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 21 października 2009 r. Data ta jednak nie koresponduje z datą wydania decyzji, tj. 16 października 2009 r. Skoro decyzję wydano 16 października 2009 r., co w sprawie jest bezsporne, to w świetle art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane w już dniu 21 października 2009 r. Jednocześnie zdaniem Sądu I instancji trafnie podniosła Skarżąca, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomienia o nadesłanej przesyłce. W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r. Stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie mogły być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismem Poczty Polskiej S.A. z dnia 22 lutego 2012 r.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 19 kwietnia 2012 r. i uwzględnienie skarg, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że decyzja Dyrektora IS i decyzja organu I instancji nie była wadliwa i odpowiadała prawu,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji, na skutek błędnego przyjęcia, że decyzja z dnia 16 października 2009 r. nie została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w szczególności:

1. - art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że w stosunku do decyzji uznanej przez Sąd jako nieskutecznie doręczonej w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nieostatecznej, zasadne jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
2. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wnioskowanie o skuteczności bądź bezskuteczności doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej powinno być oparte o całą niepodjętą korespondencję, zarówno o zapisy dokonane przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak również na kopercie. Pocztowy dowód doręczenia nie jest jedynym dowodem potwierdzającym okoliczności doręczenia przesyłki. Zdaniem Dyrektora dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie, tj. adnotacji dokonanych na kopercie, wyjaśnień zawartych w piśmie Poczty Polskiej i wyprowadzenie wniosków w oparciu o ustalone w ten sposób okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone uchybienia w wypełnieniu przez doręczającego zwrotnego potwierdzenia odbioru nie przesądzają o bezskuteczności doręczenia przesyłki.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

1. 4.2. Na wstępie wskazać należy, iż wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzję, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Twierdzi, że nie została jej doręczona decyzja ostateczna Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r., a to oznacza, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Analizując sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie zostaje spełniona wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast "brak winy" ma miejsce między innymi wtedy, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzonych dowodach (art. 190 Ordynacji podatkowej), o możliwościach wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 191), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Dokonując prawnej oceny wniosku skarżącej zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, winny zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzeczność powyższego wniosku. Skoro decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 października 2009 r., jak twierdzi podatniczka – nie została jej skutecznie doręczona, to jest rzeczą oczywistą, że decyzja ta nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej, a to oznacza, że nie można skutecznie wnosić o wznowienie postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. Gdyby natomiast przyjąć, tak jak twierdzi organ podatkowy, że decyzja z dnia 16 października 2009 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki została podatniczce doręczona zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej i tym samym stała się ostateczna, to prawna ocena wniosku strony winna polegać na wyjaśnieniu, czy faktycznie podatniczka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym zainicjowanym przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 165 § 2 i 4 w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka "udziału strony w postępowaniu" dotyczy udziału strony w postępowaniu podatkowym tj. zgodnie z zasadami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 120-129 Ordynacji podatkowej). Przepisy tego działu są podstawą prawną podejmowania wielu różnych czynności procesowych, zmierzających do wydania decyzji podatkowej i jej weryfikacji w trybie zwykłym, jak również do jej zmiany lub wzruszenia w jednym z trybów nadzwyczajnych. Czynny udział w postępowaniu przejawia się w prawie do inicjowania postępowania dowodowego oraz w prawie do wypowiedzenia się co do treści żądania. Prawo do czynnego uczestnictwa w całym toku postępowania oznacza uczestnictwo w postępowaniu od jego wszczęcia do jego zakończenia decyzją. Zagospodarowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu wyraża się tym, że strona ma prawo być obecna przy czynnościach postępowania dowodowego, a nadto prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego przez prawo żądania przeprowadzenia dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej). Realizacja tych uprawnień odbywa się przez zawiadomienie podatnika postępowania dowodowego oraz udzielenia informacji o prawie do żądania przeprowadzenia dowodów. W dniu 16 października 2009 r. organ podatkowy wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: wrzesień – grudzień 2006 r. To właśnie powyższe postępowanie i udział w nim podatnikowi winno być przedmiotem oceny organów podatkowych.

1. 4.3. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że ustalanie okoliczności związanych z prawidłowym awizowaniem przesyłki, które miałyby mieć wpływ na wynik spawy, należy dokonywać w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy. Z akt administracyjnych sprawy wynika zaś, ze na kopercie znajduje się tylko adnotacja o powtórnym awizowaniu, która pozostaje w sprzeczności z adnotacją dokonaną przez doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. W treści tego ostatniego nie dokonano zaś w ogóle wskazania daty pierwszego awizowania, która to data nie została także uwidoczniona na kopercie. Nie wynika z niej w ogóle, aby przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 21 października 2009 r. Na druku poświadczenia odbioru w poz. 2 w ogóle nie wypełniono daty pierwszego awiza. Ponadto wskazano, że przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w Filii nr 16 podległej właściwemu Urzędowi Pocztowemu. Z kolei z pisma Poczty Polskiej SA z dnia 22 lutego 2012 r. wynika, że przesyłka została zdeponowana w dniu 21 października 2009 r. w Urzędzie Pocztowym Poznań 69, a nie w jakiejkolwiek filii. Ponadto na zwrotnym poświadczeniu odbioru nie wskazano ani adresu Filii nr 16, ani tez adresu Urzędu Pocztowego, gdzie miała być awizowana przesyłka. Suma tych okoliczności zatem wskazuje na poważne wątpliwości, co do dat jak i miejsca awizowania. Trudno zatem na tej podstawie odtworzyć po pierwsze datę i miejsce, w którym znajdowała się awizowana przesyłka, a po drugie kiedy i jaka informacja została przekazana stronie o dacie i miejscu awizowania przesyłki.

1. 4.4. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok mimo niedostatków uzasadnienia, jest trafny. Organy podatkowe ponownie rozpatrując wniosek podatniczki z 8 grudnia 2014 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w pierwszej kolejności ustalą, mając na uwadze wątpliwości wskazane przez Sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość, czy decyzja Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2009 r. została w sposób prawidłowy doręczona podatniczce i czy faktycznie uzyskała przymiot decyzji ostatecznej, a w sytuacji ustalenia dopuszczalności wznowienia rozpoznają powyższy wniosek w jego granicach tj. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej mając na względzie treść art. 118 § 1 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 4.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
2. - ---------------------- 4