Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1069/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1369/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. O. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 lutego 2013 r. ustalającą Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 10.495 zł.

W skardze Podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie możliwości stosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), mimo że narusza on ww. przepisy Konstytucji;
2. 2) art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez:
3. - nieuznanie za udowodnione okoliczności otrzymania przez Podatnika kwot darowizny wskazanych w wyjaśnieniach,
4. - nieuwzględnienia wpływu na wynik niniejszego postępowania faktu, że Podatnik pozostawał na utrzymaniu rodziców,
5. 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe i niepełne informowanie Podatnika o prowadzonym postępowaniu oraz posługiwanie się przez organ wykładnią in dubio pro fisco, nieuwzględniające okoliczności faktycznych na korzyść Podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - obszernie odniósł się do podniesionej w skardze kwestii niekonstytucyjności przepisów i uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine i skarga podlega rozpoznaniu w pełnym zakresie.

Sąd dokonał oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. i stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki, jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, wskazał, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Sąd uznał, że twierdzenie powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż Skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu przesłuchania i wyjaśnienia spornych kwestii.

W ocenie Sądu I instancji skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2009 r. zgromadził z legalnych źródeł. Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego WSA uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2009 r. dysponował Skarżący nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd - przedstawiając dokonane przez organy ustalenia faktyczne i wskazując na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - uznał, że przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej Skarżącego wskazuje, iż nie miał on możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. W ocenie WSA, nie można uznać za okoliczność udowodnioną czy nawet uprawdopodobnioną, że Pan A. O. posiadał środki pieniężne w kwocie 11.000,00 zł, czy też w kwocie 9.600,000 zł, które przekazał na początku 2009 r. na pokrycie wydatków ponoszonych przez syna w 2009 r.

W oświadczeniu z dnia 22.02.2012 r. Skarżący wskazał, że na początku 2009 r. posiadał gotówkę w kwocie 22.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży w roku 2008 samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił powyższe wyjaśnienia, ponieważ na dzień 26.05.2008 r. Podatnik uzyskał przychód w kwocie 27.000,00 zł ze sprzedaży samochodu. Zakładając, że do końca roku wydatkował część środków na bieżące potrzeby, oświadczenie można uznać za wiarygodne i zgodne ze stanem faktycznym.

W związku z powyższym jako bilans otwarcia roku 2009 przyjęto kwotę 22.000,00 zł. A zatem łączny dochód Podatnika uzyskany w 2009 r. wyniósł 113.000,00 zł, z czego 91.000,00 zł stanowiła kwota uzyskana ze sprzedaży samochodów, natomiast 22.000,00 zł oszczędności z 2008 r. Biorąc jednak pod uwagę koszty jakie poniósł Skarżący, na co złożyły się między innymi: zakup samochodów, koszty związane z przystosowaniem pojazdów do ruchu, zakup nieruchomości oraz podatek od nieruchomości - boks garażowy, w miesiącach lutym, marcu, wrześniu i październiku 2009 r. wydatki Podatnika nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach pieniężnych.

W ocenie WSA, nie jest również zasadny zarzut nieuwzględnienia wpływu na wynik niniejszego postępowania faktu, że Skarżący pozostawał na utrzymaniu rodziców. W sprawie wzięto pod uwagę okoliczność, że Skarżący jest osobą młodą i w związku z tym przyjęto z korzyścią dla niego, że pozostając na utrzymaniu ojca nie ponosił wydatków z tytułu bieżącego utrzymania.

Sąd podał, że w sprawie poza wyjaśnieniami nie złożono dowodów potwierdzających ani nawet uprawdopodobniających wysokość zgromadzonych oszczędności, a analiza dostępnych dowodów wykazała, iż do momentu poniesienia wydatku Skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie. Za prawidłowe uznał ustalenie Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 rok w kwocie 10.495 zł (75% x 13.992,98 zł).

W ocenie WSA, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2009 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu. Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1. I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym:
3. - art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki, jak i doświadczenia życiowego, w tym w szczególności akceptację błędnej oceny dowodów związanych z darowizną od ojca, w tym akceptację pominięcia oceny dowodu z przesłuchania świadka - ojca Podatnika Pana A. O. w zakresie możliwości posiadania przez niego odpowiednich środków pieniężnych (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy zamiast jej uchylenia,
4. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na braku odniesienia się i rozstrzygnięcia problematyki odroczenia terminu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie.
5. II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia prawa materialnego:
6. 3) art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2a O.p., poprzez uznanie możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że narusza on ww. przepisy Konstytucji oraz niezastosowanie art. 2a O.p. mimo wyraźnych i przyznanych przez WSA w Gdańsku rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie, co do skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP na korzyść Podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W przypadkach takich regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi jednak na charakter podniesionego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się właśnie do tego zarzutu. Podkreślić w związku z tym należy, że sąd administracyjny ocenia sprawę na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy natomiast nie może odmówić zastosowania regulacji prawnej, która – pomimo obalenia domniemania jej konstytucyjności - stanowi element systemu prawa.

Należy zatem w ślad za WSA w Gdańsku powtórzyć, że faktycznie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, które nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.

Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne konsekwencje finansowe dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikające z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Warto w tym miejscu zacytować rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3347/15, CBOSA, dotyczące skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę). Problematyka ta nie jest bowiem jednolicie postrzegana w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Jak to zostało wskazane w powyższym orzeczeniu, według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845; por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX).

Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa.

Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego.

Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnegow przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz.

26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Te względy a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł więc być w rozpoznanej sprawie wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o,f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie dawał podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, a zatem WSA w Gdańsku prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Odmienne stanowisko wyrażone przez wnoszącego skargę kasacyjną nie mogło więc zostać uwzględnione.

W konsekwencji za niezasadny należy także uznać zarzut niezastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten aprobuje, właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest bowiem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne.

Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny.

Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1263/17; z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1994/14 – wszystkie opublikowane w CBOSA.

Za niezasadne uznane zostały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem podkreślić, że w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrola legalności decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z przywoływanych wyżej wyroków. Sąd miał zatem obowiązek ocenić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a nadto czy dokonały prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie te zastrzeżenia, które Trybunał podniósł wobec praktyki postępowania w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

W wyroku SK 18/09 Trybunał zakreślił rygory w zakresie ciężaru dowodu. Przypominając, że skoro zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazał, kto ma obowiązek gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Trybunał nie znalazł ustawowych podstaw do przerzucania w tym wypadku ciężaru dowodu na podatnika a ostatecznie za dopuszczalne uznał przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd kasacyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania, podkreślając znaczenie współdziałania z organami podatkowymi podatnika, który posiada znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków finansowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przypomnieć należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podejmując zaskarżone orzeczenie, a Sąd I instancji w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów skargi. W świetle bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). W związku z tym Sąd kasacyjny za prawidłową uznaje ocenę, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd I instancji przedstawił wyniki postępowania dowodowego, wskazał na dochód Podatnika uzyskany w 2009 r., a także kwotę, którą przyjęto jako bilans otwarcia roku 2009. Wyjaśnił dlaczego organy nie uwzględniły dochodu Skarżącego w postaci środków pieniężnych otrzymanych od ojca podając, że nie można uznać za okoliczność udowodnioną czy nawet uprawdopodobnioną, że Pan A. O. posiadał środki pieniężne w kwocie 11.000,00 zł, czy też w kwocie 9.600,000 zł, które przekazał na początku 2009 r. na pokrycie wydatków ponoszonych przez syna w 2009 r. Należy również zgodzić się z WSA, że poza wyjaśnieniami nie złożono dowodów potwierdzających ani nawet uprawdopodobniających wysokość zgromadzonych oszczędności, a analiza dostępnych dowodów wykazała, iż do momentu poniesienia wydatku Skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie. Sąd kasacyjny zauważa, że nie można zmuszać w związku z tym organów podatkowych do dokonywania w powyższym zakresie ustaleń, skoro Podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń.

Podsumowując, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, muszą zostać uznane nie nieuzasadnione.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.