Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 676/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę G.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 17 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 5.903,- zł. Mając na względzie przepisy art. 3 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., organ stwierdził, że Strona ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący pracował w Polskiej Akademii Nauk w O. na stanowisku adiunkta od maja 2003 r. Od listopada 2003 r. do 31 kwietnia 2006 r. przebywał w USA, gdzie był zatrudniony na Uniwersytecie w L.. Jak wynika z protokołu przesłuchania Podatnika w charakterze strony z dnia 10 czerwca 2011 r. (k. 77-74 akt podatkowych), uzyskał on na czas pobytu w USA od polskiego pracodawcy urlop bezpłatny, a następnie z dniem 31 grudnia 2005 r. stosunek pracy z PAN został rozwiązany.
Wyjeżdżając z Polski, Skarżący nie pozostawił w kraju żadnego majątku i zlikwidował rachunek bankowy. Podatnik wyjechał na podstawie wizy o symbolu J-1 na zaproszenie ww. uniwersytetu, z którym podpisał umowę na wykonywanie badań naukowych i otrzymał z tego tytułu w 2005 r. - 27.000 USD, a 2006 r. - 9.000 USD.
Po wniesieniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O., postanowieniem z 10 lipca 2012 r., zwrócił akta podatkowe organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 8 sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 21.146,- zł.
Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z 26 września 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, zgodnie z którym, Skarżący w 2005 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że w 2005 r. miał zamiar stałego zamieszkiwania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz, że osiągnął przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę, art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania; naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust.1 pkt 20) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie podczas, gdy w ocenie Skarżącego zastosowanie powinien znaleźć art. 21 ust. 1 pkt. 23a) lit. a) tej ustawy, art. 17 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 08.10.1974r. (Dz. U z 1976r. nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska) poprzez uznanie, że przez dochód z pracy dydaktycznej w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć jedynie dochód z tytułu umowy o pracę, podczas gdy w ocenie strony skarżącej, art. 17 ww. umowy nie wyłącza możliwości otrzymania dochodu z tytułu stypendium naukowego w warunkach określonych niniejszym przepisem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zakwestionował stanowisko organów podatkowych, że Skarżący w spornym okresie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie można na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że Skarżący miał w 2005 r. stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W tym roku podatkowym przebywał on stale w USA, a wszystkie czynności, które zostały przez niego podjęte, świadczyły o tym, iż przebywał tam z zamiarem stałego pobytu. Nie podważają tego zamiaru okoliczności, na które wskazywały organy podatkowe, w szczególności fakt uzyskania wizy nieemigracyjnej, czy też nierozwiązanie stosunku pracy.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, że organy podatkowe dopuściły się błędnych ustaleń faktycznych, odnośnie źródła przychodu. Źródłem przychodu Skarżącego w trakcie jego pobytu w USA było wynagrodzenie za pracę, a nie stypendium. Wyjazd Skarżącego miał charakter prywatny, jego praca nie była wykonywana w interesie publicznym, w związku z czym, w sprawie nie miał zastosowania art. 17 umowy polsko-amerykańskiej.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, tj.:
- - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 lit. b) umowy polsko-amerykańskiej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Podatnik w 2005 r. nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
- - art. 25 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że Podatnik nie miał w spornym roku miejsca zamieszkania w Polsce,
- - niezastosowanie art. 5 i 20 ust. 1 w zw. z art. 17 umowy polsko-amerykańskiej poprzez zarzucenie organom bezpodstawnego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie:
- - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi,
- - art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez brak oceny przytoczonych ustaleń faktycznych organu pod kątem ich zgodności z prawem oraz niewskazanie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia Sądu, jak i brak jej merytorycznego wyjaśnienia oraz niewskazanie zaleceń co do dalszego postępowania,
- - art. 153 P.p.s.a poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, a w piśmie procesowym z 16 marca 2015 r. wniósł o zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader licznych i zróżnicowanych pod względem wariantów, zarzutów naruszenia prawa, należy podkreślić, że problem będący osią sporu sprowadza się w istocie do oceny dokonanego przez organy podatkowe zabiegu subsumcji, a mówiąc ściśle – ustalenia, czy organy te prawidłowo wypowiedziały się co do zaistnienia przesłanki z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzecz w tym, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyraził w tej kwestii diametralnie odmienne stanowisko niż wskazane organy. Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, sądy władne są weryfikować oceny dotyczące stanu faktycznego sprawy przeprowadzane przez właściwe organy administracyjne (podatkowe), czego konsekwencją jest nadawanie im innej kwalifikacji prawnej. W rozważanym przypadku, zagadnieniem spornym było to, czy Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej.
Uwzględniając dokumentację zgromadzoną w aktach sprawy, wypada za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie przyjąć, że ten warunek nie został spełniony. Sąd ten przekonująco uzasadnił swoją ocenę, akcentując, że Skarżący, opuszczając Polskę (wyjeżdżając w 2003 r. do USA), nie pozostawił żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Zlikwidował on także rachunek bankowy, a z dniem 31 grudnia 2005 r. rozwiązany został stosunek pracy z PAN (wcześniej, na czas pobytu w USA uzyskał urlop bezpłatny). Przebywając w USA, podpisał z uniwersytetem w Louisville umowę o pracę na wykonywanie badań naukowych. Przychody z tego tytułu były wpłacane na amerykański rachunek bankowy, założony w trakcie pobytu w USA. W tym czasie został przeprowadzony w USA jego rozwód z żoną (s. 5 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku). Wyłania się pytanie: jakie jeszcze okoliczności musiałyby przesądzać o tym, że nie był on rezydentem w rozumieniu prawa polskiego?
Ocena, której dokonał sąd administracyjny pierwszej instancji w żadnym wypadku nie grzeszy dowolnością. Przeciwnie, jest ona spójna, logiczna i przekonująca, a co więcej – dostatecznie udokumentowana (także udostępnioną przez Skarżącego korespondencją z USA, świadczącą o zamiarze stałego pobytu w tym kraju). Wypływa z niej wniosek, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowiący o ograniczonym obowiązku podatkowym. Uregulowanie to dopuszcza (przewiduje) dokonanie wymiaru podatku w stosunku do osoby, która nie zamieszkuje na terytorium Rzeczpospolitej, tylko w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiągniętych na tym terytorium. Konkluzję sądu potwierdzają w całej rozciągłości przepisy art. 3 ust. 1 pkt 7) i 8) umowy pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, rozpatrywane w związku z jej art. 4.
Wobec faktu, że uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jako podstawę prawną wyroku wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego), udzielanie instrukcji co do dalszego postępowania było bezprzedmiotowe czy też zbędne. Nie sposób więc stawiać mu zarzutu braku wskazań co do dalszego postępowania. Zupełnie niezrozumiałe są przy tym inne zarzuty łączące się z obrazą art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zaniechanie oceny ustaleń faktycznych organu pod kątem ich zgodności z prawem (zostały one dokonane), brak merytorycznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia (jest ono – w świetle treści uzasadnienia – najzupełniej oczywiste) oraz pominięcie w toku oceny kwestii stypendialnego charakteru wyjazdu Skarżącego do USA (co do tego sąd wypowiedział się na s. 8 pisemnych motywów wyroku, stwierdzając co następuje: "Źródłem jego przychodu w trakcie pobytu w USA było wynagrodzenie za pracę, a nie stypendium").
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.