Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., III SA/Wa 2018/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje, stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skarg Jarosława B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999, 2000, 2001, 2002 r.
Z ustaleń przyjętych przez Sąd wynika, że czterema decyzjami z dnia 9 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań Jarosława B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 czerwca 2004 r., odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999, 2000, 2001 i 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Z ustaleń wynikało też, że Jarosław B. w dniu 16 kwietnia 2004 r. złożył korekty zeznań o wysokości dochodu osiągniętego w latach 1999-2002 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za powyższe lata, a do wniosku dołączył zaświadczenie z miejsca pracy o wysokości zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Zdaniem podatnika kwota wypłacona tytułem zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, przysługująca na mocy art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./, nie jest przychodem ze stosunku służbowego i nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof. Podatnik powołał się w tym względzie na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17 września 2002 r., SA/Rz 1540/00.
W ocenie organu odwoławczego kwota zwrotu kosztów przejazdu mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof i jest rodzajem wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku służbowego. Źródłem przejściowego finansowania przez policjanta kosztów dojazdu do pracy jest w istocie ta część wynagrodzenia za pracę, która odpowiada podwyższonym, z tytułu zamieszkiwania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy, kosztom uzyskania przychodów - art. 22 ust. 2a updof. Skoro więc przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu policjanta, przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany przez stronę wyrok wiąże organy w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
Wskazał na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2001 r., PB5/MC-033-70/01, która wiąże wszystkie organy podatkowe, a zgodnie z którą zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Jarosław B., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, wyjaśniając, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ust. 1 ustawy o Policji nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał na występujące rozbieżności w decyzjach dotyczących zwrotu kosztów przejazdu w zależności od siedziby organu administracji.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyjaśnił ponadto, że organy podatkowe były związane obowiązującą interpretacją Ministra Finansów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone decyzje stwierdził, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W argumentacji powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99 oraz podzielił pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 25 kwietnia 2003 r., III SA 3503/01. W związku z tym stwierdził, że pełnienie określonej funkcji publicznej daje prawo do zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Dlatego też otrzymywane z tego tytułu przez funkcjonariuszy różnych służb publicznych świadczenia powinny być z punktu widzenia obciążeń w podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane tak samo, ze względu na zasadę równości obywateli wobec prawa, zagwarantowaną art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, której pochodną jest zasada sprawiedliwości i równości podatkowej, wywodzona także z art. 84 Konstytucji.
Dlatego zwrot kosztów przejazdu nie jest przychodem ze stosunku służbowego i uznał, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 updof w zw. z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, która w sposób oczywisty miała wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się tylko przychody powiększające wartość netto majątku podatnika /faktyczne przysporzenie majątkowe/, a do nich nie należą kwoty otrzymane z tytułu zwrotu kosztów dojazdu.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 updof i uznanie, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla strony przychodu ze stosunku służbowego.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., nie przewidywały zwolnień od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, a zatem świadczenie to stanowiło dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego /stosunków pokrewnych/. Powołał się na interpretację Ministra Finansów z 29 czerwca 2001 r., PB5/MC-033-70/01, która dotyczyła tej kwestii.
Zdaniem organu administracji fakt, iż pracodawca dokonał zwrotu kosztów przejazdu pracownika z miejsca zamieszkania do zakładu pracy, na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach nie ma znaczenia dla kwalifikacji tych świadczeń, bowiem są to zawsze przychody ze stosunku pracy lub stosunku służbowego. Wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, zwolniona została od podatku dochodowego dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 7 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1118 i nr 200 poz. 1679/ - zwanej ustawą zmieniającą. Wprowadzenie powyższego zwolnienia potwierdza, że są to przychody ze stosunku pracy, a racjonalny ustawodawca nie obejmowałby zwolnieniem świadczeń, które nie stanowią przychodu.
Powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2005 r., FSK 1841/04 i stwierdził, że Komenda Stołeczna Policji słusznie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP jest stosowanie ulg i zwolnień podatkowych, które nie są uregulowane w ustawach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 i art. 47 p.p.s.a./ oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie podstaw kasacyjnych zawartych w petitum skargi wymogi te spełnia, jednak brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że jej autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji.
Na początku należy wskazać, że art. 12 ust. 1 updof stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z powyższego wynika, że przychodem za stosunku służbowego są wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jeżeli otrzyma je pracownika oraz gdy są one wymienione w tym przepisie.
W latach 1999-2002 art. 21 ustawy nie wskazywał, że zwolnione są od podatku zwroty kosztów dojazdy pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał z przepisów innych ustaw, tak jak jest w brzmieniu art. 21 pkt 112 updof.
Powyższe wskazuje na naruszenie przez Sąd art. 12 ust. 1 updof przez dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że skoro dopiero od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 1 pkt 14a ustawy zmieniającej, wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustawy, została zwolniona od podatku dochodowego, to wprowadzenie powyższego zwolnienia potwierdza, iż są to dochody ze stosunku pracy, a racjonalny ustawodawca nie obejmowałby zwolnieniem świadczeń, które nie stanowią przychodu.
Należy wskazać, że w uchwale z dnia 13 maja 1999 r. FPS 3/99 Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w przedmiocie zwrotu kosztów dojazdu sędziego, a przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1020 ze zm./, sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Z tego przepisu wynika tylko, że policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby do wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Podobnie ma się rzecz z prokuratorem. Sędzia i prokurator powinni mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /prokuratury/, a w uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach, może wyrazić zgodę na to, by zamieszkali oni w innej miejscowości.
Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. We wskazanej uchwale Sąd stwierdził, iż z art. 75 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego, kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc sędzia poniesie wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.
Podobne stanowisko zajął Sąd w odniesieniu do prokuratorów w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Kr 2433/99, w którym stwierdził, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę, zaś wypłata dokonana przez prokuraturę jest rozliczeniem, mającym na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę.
W przeciwieństwie do sędziów i prokuratorów, przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości, a więc w ich przypadku zwrot kosztów przejazdu oparty jest na innej podstawie. Oznacza to, iż mimo że świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2, 209, 210 p.p.s.a.