Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 657/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. G. i H. G. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 436/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określającą im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na niezastosowaniu tego przepisu przez Sąd.
Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 361/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 424/09, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzją z dnia 12 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej W K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 czerwca 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 79 902 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w 2004 r., w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 15 kwietnia, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi, opodatkowaną na zasadach ogólnych oraz była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Natomiast Skarżący prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie począwszy od dnia 15 kwietnia 2004 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2004 r. wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W ocenie organu odwoławczego, zasadne było oszacowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji przychodu z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w trybie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Ustalony przez organ podatkowy w drodze oszacowania przychód netto za 2004 r. w kwocie 97 914 zł wyliczono przy uwzględnieniu kwoty należnego podatku od towarów i usług, koszty przyjęto w kwocie 84 300 zł na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane i okazane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dowody źródłowe.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży 154 sztuk samochodów osobowych, wykazano także nierzetelność tej księgi w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów. Łącznie zaliczony do kosztów podatek VAT, który podlegał odliczeniu, stanowił kwotę 3 404,69 zł. W efekcie powyższego organ drugiej instancji podniósł, iż zasadne było oszacowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji przychodu z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jednocześnie uznając, iż koszty stanowią kwotę 314 959,89 zł, którą ustalono na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które zostały skorygowane o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, jak również o wysokość zapłaconego w 2004 r. przez Skarżącego podatku akcyzowego (nie ujętego w dokumentacji podatkowej) w kwocie 45 954 zł oraz uiszczonej opłaty skarbowej za wydanie zaświadczeń VAT-25 w wysokości 19 200 zł.
W związku ze zniszczeniem, po upływie okresu archiwizacji, w dniu 11 maja 2010 r. wniosków VAT-24, jak też wydanych na ich podstawie zaświadczeń VAT-25, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżących do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie przez nich w 2004 r. dodatkowych kosztów związanych z nabyciem samochodów. Skarżący nie udzieli odpowiedzi na powyższe wezwanie i nie przedłożyli żadnych dowodów dotyczących poniesionych przez nich dodatkowych kosztów, tzw. "około-rejestracyjnych".
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Sąd powołując się na art. 153 P.p.s.a. zaznaczył, że kwestie dotyczące sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania dla Skarżących, tj. przychodów i kosztów ich uzyskania, były już poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który w wyroku z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 424/09, nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych w omawianym zakresie.
Następnie za bezsporny Sąd uznał fakt, iż organ podatkowy nie mógł zweryfikować, czy wraz z wnioskami VAT-24 zostały przez Skarżących złożone dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów. Sąd powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) podniósł, że podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów winien udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie nie może być rozumiana, jako niczym nie ograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika.
Dalej Sąd argumentował, iż w toku postępowania podatkowego weryfikującego zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza gdy ma to potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, iż to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.
W odniesieniu do niniejszej sprawy na poparcie swojego stanowiska Sąd podkreślił, że Skarżący nie przedstawili jakichkolwiek dowodów świadczących o ponoszeniu w związku z nabyciem samochodów, tzw. kosztów "około-rejestracyjnych". Okoliczność uzyskania przez Skarżących przychodu ze sprzedaży używanych samochodów nie dowodzi sama w sobie faktu poniesienia przez nich tego rodzaju kosztów.
W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie uchybień postępowania i nieuchylenie zaskarżonej decyzji."
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących przytoczył treść art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej i podniósł, że zakwestionowanie ksiąg podatkowych zobowiązuje organy do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy, tj. określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pełnomocnik Skarżących podkreślił, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonują oszacowania podstawy opodatkowania, a nie jedynie jej wybranych elementów. Przyznał, że Skarżący nie obronili rzetelności ksiąg podatkowych i wobec faktu, że organ podatkowy uzupełniał dane z tych ksiąg po stronie przychodów, składali szereg wniosków dowodowych zmierzających do ich uzupełnienia także po stronie kosztów. Dowiedziawszy się o braku możliwości przeprowadzenia dowodów z dokumentacji będącej w posiadaniu organów podatkowych, gdyż została ona zniszczona, Skarżący wnioskowali o zastąpienie zniszczonych dowodów źródłami osobowymi, co jednak nie zostało uwzględnione.
Następnie pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę, że ustalenia mające najistotniejszy wpływ na wynik postępowania i przyjętą podstawę określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie dotyczą wyłącznie zakupu paliw płynnych. Dowody w postaci faktur VAT okazały się nierzetelne, co stanęło u podstaw zakwestionowania ksiąg po stronie zakupów. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak samego faktu dokonania zakupów, co musiałoby nieuchronnie prowadzić do wniosku, że nie miała miejsca także sprzedaż części towarów.
Ponadto pełnomocnik Skarżących powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że norma ta stanowi uszczegółowienie art. 122 tej ustawy. W nawiązaniu do działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe stwierdził, że w sytuacji, w której stało się oczywiste, że Skarżący nie uwzględnili w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych wszystkich ponoszonych kosztów (a fakt ponoszenia określonych rodzajowo kosztów, których wysokości nie udało się potwierdzić, nie był kwestionowanych w instancjach administracyjnych oraz przez Sąd), organy te zobowiązane były do poszukiwania także dowodów świadczących o wysokości tychże kosztów. Organy podatkowe nie sprostały stawianym im zadaniom, chociaż nie ze swojej winy. Nie usprawiedliwia to jednak niepodjęcia żadnych kroków, które w ramach prowadzonego postępowania pozwoliłyby jego wynikowi, choć trochę zbliżyć do prawdy. Obiektywne przeszkody spowodowały jednak, że organy podatkowe nie mogły już odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania i stało się ono obligatoryjne. Sąd tego nie wychwycił, czym dopuścił się wskazanych wyżej naruszeń.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze jej treść oraz podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
W skardze tej pełnomocnik Skarżących powołał się wprawdzie zarówno na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jaki i na pkt 2 tego artykułu, jednakże jeszcze w tym samym zdaniu stwierdził, iż opiera ją na naruszeniu przepisów postępowania, a naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej dopatruje się w niestwierdzeniu uchybień postępowania i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji.
W wydanych sprawie decyzjach organy podatkowe w szczegółowy sposób omówiły stwierdzone u obojga Skarżących liczne nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzonym przez Skarżących handlem samochodami, uznając tę księgę na nierzetelną zarówno po stronie wykazanych w niej przychodów, jak i kosztów zyskania przychodów i nie uznając jej za dowód postępowaniu.
Trudno stwierdzić, w czym pełnomocnik Skarżących upatruje naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, skoro nie kwestionuje, iż nieprawidłowości te - uzasadniające uznanie ksiąg za nierzetelne, miały miejsce i przyznaje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "podatnik nie obronił rzetelności ksiąg podatkowych (...)" oraz, że "(...) należałoby zgodnie ze stwierdzeniami protokołów przyjąć, że księgi nie są rzetelne w całości, a zatem jako takie w ogóle nie stanowią dowodu w sprawie". Poza przytoczeniem treści odnośnych przepisów, tj. art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz zacytowanymi wyżej uwagami, z których wynika potwierdzenie, a nie negacja, zasadności zastosowania przez organy podatkowe tychże przepisów, skarga kasacyjna nie zawiera w tej mierze żadnej innej argumentacji, co sprawia, że podnoszone w niej w tym zakresie zarzuty uznać należy za całkowicie bezzasadne.
Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Z kolei art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
W świetle poczynionych już wyżej uwag odnośnie zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, również w tym przypadku nie sposób dociec, na czym miałoby polegać naruszenie zacytowanych przepisów z art. 23 Ordynacji podatkowej, także wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone, zważywszy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie stosowały § 2 tego artykułu (odstąpienie od oszacowania), lecz oszacowały podstawę opodatkowania (w inny sposób) w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie został wymieniony w skardze kasacyjnej jako naruszony. Natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej pojawił się w skardze kasacyjnej, tylko w kontekście art. 23 § 2 tej ustawy, tj. przepisu stanowiącego, według argumentacji skargi kasacyjnej, uszczegółowienie wynikającej z art. 122 ogólnej zasady prawdy obiektywnej.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, iż pełnomocnik Skarżących nie zgadza się z organami podatkowymi co do nieuwzględnienia przez nie określonych pozycji po stronie kosztów uzyskania przychodów oraz w tym kontekście ma zastrzeżenia, co do kompletności przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego. Jednakże powoływane w tym zakresie argumenty są dosyć skąpe i ogólnikowe, a przede wszystkim nie towarzyszyło im wskazanie jako naruszonych stosownych przepisów o adekwatnej do podnoszonych zastrzeżeń zawartości normatywnej.
Z kolei zawarta również w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej argumentacja odnosząca się do mających, zdaniem pełnomocnika, najistotniejszy wpływ na wynik postępowania i przyjętą podstawę opodatkowania, ustaleń dotyczących zakupu paliw płynnych, sprawia wrażenie pochodzącej z innej sprawy prowadzonej przez pełnomocnika Skarżących, albowiem taki wątek sporu nie był obecny w niniejszej sprawie, która dotyczyła obrotu samochodami, a nie paliwami płynnymi.
Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).