Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 927/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
I.2. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 marca 2013 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 73.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, skarżący będąc przesłuchiwanym w charakterze strony podał, iż źródłem finansowania wydatków w 2009 r., w tym nieruchomości położonej w R. (nabytej za kwotę 260.000 zł), jest sprzedaż przez D. D. (z którą pozostaje w konkubinacie) nieruchomości położonej w L. przy ul. F. Okoliczność tą potwierdza treść aktu notarialnego z dnia 26 stycznia 2009r. rep.
A nr 358/2009, z którego wynika, iż ww. nieruchomość została sprzedana przez D. D. za kwotę 365.000 zł. Całą cenę sprzedaży kupujący zobowiązali się zapłacić sprzedającej przelewem na jej rachunek bankowy. Jednak z okazanego wyciągu bankowego wynika, że rachunek, na który w dniu 28 stycznia 2009 r. wpłynęła zapłata za zakup nieruchomości, nie należy do D. D., lecz do E. K. Z tego rachunku bankowego skarżący, w dniach 11 lutego 2009 r. i 27 lutego 2009 r. dokonał przelewów kwot po 130.000 zł, tytułem zapłaty za nabytą przez niego w dniu 27 lutego 2009r. nieruchomość położoną we wsi R. Strona postępowania wskazała, iż żyje z D. D. w konkubinacie i uważa, że pieniądze ze sprzedaży ww. nieruchomości były ich wspólnymi pieniędzmi. Organ podkreślił, iż skarżący rozporządzał znajdującymi się na jego koncie środkami pieniężnymi, stanowiącymi własność D. D. Okoliczność ta nie mogła zostać uznana za formę umowy o powiernictwo środków finansowych, na którą wskazywał pełnomocnik skarżącego (D. D. miała powierzyć skarżącemu pieniądze celem ich wydatkowania na zaspokojenie wspólnych potrzeb mieszkaniowych), gdyż Kodeks cywilny przewiduje dla takich sytuacji szczególną regulację, tj. umowę depozytu nieprawidłowego - art. 845 k.c. Czynności dokonywanej przez skarżącego nie można zakwalifikować jako umowy powierniczej, bowiem do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przeniesienie własności zakupionej przez skarżącego nieruchomości na rzecz D. D. Organ wyjaśnił, że umowy depozytu nieprawidłowego podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r.
Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowi zaś - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - wartość depozytu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2%, z zastrzeżeniem ust.
5. W myśl pkt 1 ww. ust. 5, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt powołania się przez skarżącego na zawarcie przedmiotowej czynności (depozytu nieprawidłowego) w toku postępowania, prowadzonego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Zatem w badanym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej. Ponadto organ wskazał, że przy umowie depozytu, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na przechowawcy. W omawianej sprawie obowiązek ten powstał 28 stycznia 2009 r. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił, a nie ustalił, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem wskazał w niej termin od którego naliczane są odsetki za zwłokę od dnia 12 lutego 2009 r., mając na względzie brzmienie art. 10 ust. 1 u.p.c.c.
I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. w zw. z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez przyjęcie, że pomiędzy stroną a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, podczas gdy zgodny zamiar i wola stron obejmowały zawarcie umowy powiernictwa środków finansowych;
- - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji nieistnienia w sprawie ustawowej przesłanki "powołania się" przez stronę na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w toku prowadzonego postępowania;
- - art. 51 § 1 O.p., przez przyjęcie, że elementem zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w terminie określonym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. jest podatek obliczony według sankcyjnej stawki 20%, a w konsekwencji naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 O.p. przez przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy liczyć od upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c.;
- - przepisów prawa procesowego, tj. art. 199a § 1 O.p., poprzez wadliwe ustalenie charakteru dokonanej czynności prawnej oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez - wobec kwestionowania przez organ istnienia stosunku prawnego w postaci umowy powiernictwa środków finansowych - niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.
Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, iż między skarżącym a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Wywiedziano, że umowę depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare) reguluje przepis art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wynika z niego, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy.
Sąd uznał, że organy oceniły całokształt okoliczności faktycznych w jakich doszło do przekazania pieniędzy na konto bankowe skarżącego. W ocenie Sądu dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego (depozytu nieprawidłowego), koniecznym i wystarczającym było ustalenie, że środki pieniężne należne D. D. zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego oraz że skarżący mógł przechowywaną kwotą rozporządzać. Wskazano, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego stanowił przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepisem tym ustawodawca wprowadził stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym względem nieuczciwego podatnika w wysokości 20 % podstawy opodatkowania.
Za zasadny natomiast uznał Sąd pierwszej instancji zarzut obciążenie skarżącego odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (12 lutego 2009r.) i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzje.
- II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.):
- 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd uwzględnił tylko część zarzutów, akceptując w ten sposób naruszenie przepisów postępowania, którego dopuściły się organy podatkowe, polegającego na:
- a) naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ten sposób, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie poczyniły ustaleń co do kwoty 105.000 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną nieruchomości sprzedanej przez D. D., a ceną nieruchomości nabytej przez E. K.), bezzasadnie uznając, że cała kwota, która została przelana na rachunek E. K. ze sprzedaży nieruchomości, której właścicielką była D. D., została rozdysponowana przez skarżącego jako przechowawcy depozytu nieprawidłowego;
- b) błędnym ustaleniu stanu faktycznego, z naruszeniem art. 191 O.p., że pomiędzy skarżącym a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, podczas gdy zgodny zamiar i wola stron obejmowały zawarcie umowy powiernictwa środków finansowych, a zawarta pomiędzy nimi umowa nie spełnia przesłanek konstytutywnych determinujących umowę depozytu nieprawidłowego, określonych w art. 845 Kodeksu cywilnego;
- 2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji nieistnienia w sprawie ustawowej przesłanki "powołania się" przez stronę na fakt zawarcia depozytu nieprawidłowego w toku prowadzonego postępowania.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
- III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej jest błędne przyjęcie - w ocenie skarżącego - że między nim a D. D. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego oraz zastosowanie do opodatkowania przedmiotowej umowy cywilnoprawnej sankcyjnej (20%) stawki podatkowej uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w stanie faktycznym niniejszej sprawy służące ustaleniu, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, a nie jak twierdzi umowę powiernictwa środków finansowych.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób odpowiadający zasadzie prawdy materialnej określonej w art. 122 O.p. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że dla ustalenia treści i czynności prawnej jako depozytu nieprawidłowego kluczowe było ustalenie, że środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy skarżącego, mógł on nimi rozporządzać oraz z uprawnienia tego skorzystał. Uznano, że zrealizowane na zlecenie skarżącego ze środków D. D., zgromadzonych na rachunku skarżącego, operacje zapłaty należności za zakupioną nieruchomość należało potraktować jako wykonywanie uprawnienia do rozporządzania środkami pieniężnymi oddanymi na przechowanie. Stwierdzenie powyższych faktów doprowadziło organy podatkowe do słusznej konkluzji, że stosunek prawny łączący skarżącego i jego konkubinę w sposób ewidentny wskazywał na istnienie między stronami umowy depozytu nieprawidłowego.
Z samych bowiem okoliczności sprawy wynikało, że przechowawca miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, co więcej zaś, z uprawnienia tego faktycznie korzystał. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy bezspornie ustaliły kluczową w świetle art. 845 Kodeksu cywilnego okoliczność faktyczną sprawy, mianowicie fakt rozporządzania znajdującymi się na jego koncie środkami pieniężnymi, stanowiącymi własność D. D. Zarzut skarżącego, że organy podatkowe w toku postępowania nie poczyniły ustaleń co do kwoty 105.000 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną nieruchomości sprzedanej przez D. D., a ceną nieruchomości nabytej przez skarżącego i bezzasadnie uznały, że cała kwota ze sprzedaży nieruchomości D. D. została rozdysponowana przez skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.
Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (por wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, publ.
OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725). Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący powołał się w postępowaniu na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a - jak ustalono - jej przedmiotem były pieniądze w kwocie 365.000. zł. Ta właśnie kwota powinna zatem podlegać opodatkowaniu stawką 20%.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji nieistnienia w sprawie ustawowej przesłanki "powołania się" przez stronę na fakt zawarcia depozytu nieprawidłowego. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku słusznie przyjęto, że przesłanki te zostały spełnione: (a) powołanie się skarżącego przed organem podatkowym na umowę depozytu nieprawidłowego miało miejsce w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, (b) należny podatek nie został zapłacony. Faktem jest, że skarżący wskazał w trakcie postępowania podatkowego, iż zawarta między nim a D. D. umowę należy ocenić jako umowę powiernictwa finansowego, jednakże organy podatkowe nie są związane wskazaną przez stronę nazwą czynności cywilnoprawnej - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - lecz zobowiązane są ustalić treść czynności prawnej z uwzględnieniem zamiaru stron i celu czynności.
Organy powinny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Jak zostało to już wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe dokonały swoich ustaleń w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami. Dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego (depozytu nieprawidłowego), koniecznym i wystarczającym było ustalenie, czy środki pieniężne należne D. D. zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego oraz czy skarżący mógł przechowywaną kwotą rozporządzać.
Ustalenia te zostały w sposób prawidłowy dokonane przez organy, które oceniły całokształt okoliczności faktycznych w jakich doszło do przekazania pieniędzy na konto bankowe skarżącego i dokonały subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawa podatkowego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w zw. z art.204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.