Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., III SA/Wa 394/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (D. S., dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ wyjaśnił, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w 2005 r. i bez zgłaszania jej do opodatkowania prowadził ją do lutego 2007 r. Skarżący zeznał, że zakupów dokonywał na Stadionie Dziesięciolecia w budkach od obcokrajowców za gotówkę. Sprzedający przeważnie nie wystawiali żadnych dowodów zakupu. Skarżący sporządził spis towarów, jakie posiadał w dniu 19 lutego 2007 r. Spis ten zawierał 146 pozycji o łącznej wartości 255.057,40 zł. Z uwagi na brak ksiąg przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których skarżący był zobowiązany, zasadne było w tej sytuacji zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.). Organ zastosował metodę wskazaną w § 4 tego artykułu.
W odwołaniu skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 23 ord. pod. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku, mimo braku do tego podstaw.
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że nie mogły mieć zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 pkt 1–6 ord. pod. Dla zastosowania metody remanentowej (art. 23 § 3 pkt 3 ord. pod.) musiałby istnieć remanent na dzień 1 stycznia 2007 r., którego jednak skarżący nie sporządził. Z uwagi na handlowy charakter działalności, nie może mieć zastosowania również metoda produkcyjna (pkt 4 § 3), zaś metoda kosztowa (pkt 5) jest wykluczona, ponieważ to właśnie koszt uzyskania przychodu jest przedmiotem szacowania i pozostaje nieznany. Metoda udziału w obrocie ma zastosowanie u przedsiębiorców o zróżnicowanym profilu sprzedaży towarów lub usług, skarżący zaś prowadził działalność handlową o jednorodnym charakterze. Po wykluczeniu innych metod, właściwe było zastosowanie metody odrębnej w oparciu o art. 23 § 4 ord. pod. Organ odwoławczy podkreślił, że wybierając tę metodę oszacowania organ I instancji opisał przyczyny braku możliwości zastosowania innych metod oraz przekonująco uzasadnił metodę oszacowania kosztów uzyskania przychodu.
3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 23 ord. pod. – poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze dowolnego szacunku mimo braku do tego podstaw i art. 121 ord. pod. – poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób celowo wybiórczy.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że ze względu na brak podstaw do zastosowania metod z § 3, organ skorzystał z dyspozycji § 4, w myśl którego w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Brak możliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania został przez organy wyczerpująco uzasadniony. Sąd zaznaczył, że sposób ustalenia przychodu przez oszacowanie ze swej istoty zawiera ryzyko, iż przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.
Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie wybranej metody oszacowania i dodał, że nieuzasadniony jest zarzut skargi o możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż polega ona na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Skarżący w skardze twierdził, że można porównywać wysokość obrotu w 2007 r. z wysokością obrotu za lata 2008 i 2009, które są latami następnymi, a nie poprzednimi.
- 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – poprzez nierozpatrzenie przez sąd I instancji wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze na decyzję organu podatkowego,
- 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r., mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 ord. pod.
Mając na uwadze powyższe wniósł o:
- – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- – zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.
- 6. Zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Po pierwsze - ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Powinno czynić to w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Po drugie, ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby uzasadnienie skutecznie spełniało te funkcje powinno nie tylko zawierać w sobie, w senesie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość.
Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające.
Jednakże w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia".
W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie sprawy zajął się tylko kwestiami w niej niespornymi, a więc uzasadnieniem przyczyn i powodów niezakwestionowania przez organy podatkowe metod oszacowania kosztów wskazanych w art. 23 § 3 ord. pod.
i wskazaniem dlaczego organy prawidłowo zastosowały metodę z art. 24 § 4 ord. pod. Jednakże w żadnym razie nie odniósł się do tego, czy zastosowana in concreto metoda - a szczególnie przyjęte parametry procentowego udziału kosztów zakupu towarów do uzyskanego przychodu i określenia tych kosztów za styczeń 2007 r. - była prawidłowa, a jeżeli była, to dlaczego. Nie odniósł się też do zarzutów skargi strony w tym zakresie, podobnie jak i do zarzutów opisanych w piśmie strony z dnia 26 listopada 2012 r. Wprawdzie pismo to nie jest skargą, ale sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi. Pismo to poza tym wyraża stanowisko strony i powinno w związku z tym być wyjaśnione w uzasadnieniu.
Sąd nie wyjaśnił, czy przyjęta przez organy podatkowe metoda (parametry dla jej zastosowania) była jedyną możliwą, a jeżeli tak to dlaczego, i dlaczego nie mogły być uwzględnione inne parametry, wedle których koszty powinny być oszacowane według strony.
Pamiętać przy tym należy, że oszacowanie jednego z elementów stosunku prawno podatkowego nie jest sankcją podatkową, lecz sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, która także w przypadku wyboru metody opartej o art. 23 § 4 ord. pod. powinna być zbliżona jak najbardziej do rzeczywistych jej rozmiarów (wyroki WSA w Białymstoku z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Bk 435/07; wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99). Istotne są tutaj także przyjęte założenia, które wynikać powinny ze stanu faktycznego sprawy bo to one gwarantują jej zbliżenie do wielkości jak najbardziej rzeczywistej. W wyroku z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "To do organu należy wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli tego wyboru ogranicza się tylko do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Te zaś powinny wynikać ze stanu faktycznego sprawy i przyjętych założeń wyboru danej metody oszacowania".
7. Ocena pozostałego zarzutu skargi kasacyjnej byłaby zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesna. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powinien szczegółowo odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, w tym także podniesionych w piśmie procesowym, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do zasadności parametrów dokonującego wyboru metody oszacowania.
8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).