Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 860/10, oddalił skargę U. R. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie obciążenia kosztami ustalenia wartości rynkowej udziałów w nieruchomości.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w związku ze sprzedażą przez Skarżącą i jej męża 9/10 udziałów w nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W trakcie postępowania organ ustalił, że cena zbytych udziałów odbiegała od ich wartości rynkowej. Strony umowy sprzedaży odmówiły podwyższenia wartości udziałów, natomiast ich wyjaśnienia nie wskazywały w wystarczającym stopniu przyczyn uzasadniających uzgodnienie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Z uwagi na powyższe, organ powołał biegłego rzeczoznawcę w celu określenia wartości rynkowej udziałów w nieruchomości. Ponieważ ustalona w ten sposób wartość udziałów odbiegała o ponad 33% od wartości wyrażonej w umowie sprzedaży, organ postanowieniem z dnia 21 września 2009 r. obciążył Skarżącą kosztami ustalenia wartości rynkowej udziałów w nieruchomości.
Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły bowiem przesłanki wyrażone w art. 265 § 1 pkt 3 oraz art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie organu odwoławczego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia:
- - art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. poprzez nietrafne przyjęcie, że cena zbytych udziałów znacznie odbiegała od jego wartości rynkowej i powołanie biegłego pomimo wyjaśnienia przyczyny ustalenia wysokości ceny i ewentualnej różnicy między ceną uzyskaną a ceną rynkową;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 128, art. 207, art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, przez obciążenie Skarżącej kosztami opinii biegłego przez wydaniem decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej co do zasady koszty postępowania podatkowego spoczywają na podmiocie prowadzącym postępowania, a obciążenie strony kosztami postępowania stanowi wyjątek od zasady. Odstępstwo od wspomnianej zasady zostało sformułowane w art. 267 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. – w pierwszej kolejności wezwał strony umowy do zmiany ceny nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podatnie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a następnie powołał biegłego w celu ustalenia wartości sprzedanych udziałów. Ponieważ ich wartość rynkowa, ustalona przez biegłego, odbiegała o ponad 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszt sporządzenia opinii spoczywał na Skarżącej, jako zbywcy.
Wskazując na art. 269 Ordynacji podatkowej sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe są władne rozstrzygać o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść, w każdym stadium postępowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że nie mógł się merytorycznie odnieść do zarzutu dotyczącego oceny samej opinii rzeczoznawcy, ponieważ kwestia ta wykraczała poza zakres sądowoadministracyjnej kontroli postępowania dotyczącego kosztów postępowania. W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe oceniają jedynie, czy rynkowa wartość przedmiotu transakcji przekroczyła 33% wartości podanej przez stronę. Merytoryczna ocena opinii biegłego możliwa jest natomiast w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania z tytuły sprzedaży udziałów w nieruchomości.
Skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
W skardze kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.: art. 125 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 201 § 1 pkt 2, art. 216 § 2 i art. 264 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski.
Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tego rodzaju sytuacji, Sąd czyni zawsze najpierw przedmiotem rozpoznania pierwszego typu zarzuty, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby czynić zbędnym lub przedwczesnym zarzuty związane z naruszeniem prawa materialnego.
W rozważanym przypadku, w ocenie autora skargi kasacyjnej zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania, a mianowicie postępowania ze skargi na decyzję w przedmiocie wymiaru podatku (w skardze kasacyjnej określono je jako "postępowanie co do istoty sprawy" – s. 1). Wbrew temu twierdzeniu i wynikającym z niego wnioskom, nie sposób zarzucić sądowi administracyjnemu błędu, polegającego na zaniechaniu zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania wydane w trybie art. 269 Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie odrębnym rozstrzygnięciem, dotyczącym kwestii incydentalnej. Jest ona niejako pochodną sprawy głównej, co samo w sobie wskazuje na związek pomiędzy decyzją wymiarową i postanowieniem o kosztach. Nie oznacza to jednak, że warunkiem rozpoznania przez sąd administracyjny zgodności z prawem takiego postanowienia jest uprzednie zbadanie legalności podlegającej jego kontroli (zaskarżonej) decyzji.
Postanowienia, od których służy zażalenie w administracyjnym toku instancji zostały przecież objęte kontrolą wykonywaną przez sądy administracyjne jako samodzielne (odrębne) akty prawa procesowego – art. 3 § 2 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Odwołanie się na s. 2 skargi kasacyjnej do treści art. 216 § 2 tej ustawy jest o tyle chybione, że ignoruje cel i sens regulacji z przywołanego wcześniej art. 269. Jakkolwiek prawdziwa, choć trudna do zaakceptowania z czysto językowego punktu widzenia, jest konstatacja ze s. 2 tej skargi, że "wydawane w zakresie [...] kosztów postanowienia nie mają charakteru postępowań samodzielnych" (o kosztach orzeka się bowiem dopiero wtedy, gdy wyłoni się sprawa w rozumieniu Ordynacji podatkowej), to nie przekreśla to bynajmniej odrębności każdego z przedmiotów kontroli.
Co więcej, bezsporne jest to, że inny jest zakres przedmiotowy kontroli obydwu wymienionych aktów: decyzji i postanowienia. Ewentualne wzruszenie decyzji przez sąd nie pozbawia zainteresowanego ochrony, gdyż może on uruchomić tryb wznowieniowy z racji zaistnienia przesłanki z art. 240 Ordynacji § 1 pkt 7 w związku z art. 219. Logikę przedstawionego w skardze kasacyjnej rozumowania zdaje się także podważać okoliczność, że w przepisie art. 125 § 1 ab initio P.p.s.a. posłużono się zwrotem "może zawiesić" (czyli: nie musi, nie ma obowiązku). Wyliczone w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu zakwalifikowano jako podstawę kasacyjną zarzutu łączącego się z tym właśnie, zarzucanym wszakże nie organom podatkowym, lecz Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, uchybieniem procesowym. Niezrozumiała jest przy tym teza, że sąd ten powinien "zawiesić postępowanie w sprawie przez zastosowanie odpowiednio art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej" (s. 2). Przepisy P.p.s.a. nie zawierają odesłań to tej ustawy, tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostaje zatem sposób posiłkowego zastosowania jej przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Rzecz w tym, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałaby polegać błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, koncentrując się na domniemanych błędach natury proceduralnej. Zaprezentowane na s. 3 i 4 tej skargi argumenty (np. wskazanie na potrzebę "racjonalnego wyjaśnienia przyczyn" zachowania stron lub wykluczenia dowolności w "dobieraniu sobie materiału dowodowego") absolutnie nie przystają do jej przedmiotu oraz charakteru sformułowanych zarzutów i podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dalece niewystarczające jest ograniczenie się do wywodów na temat tego, czy sąd lub organy podatkowe mogą "w sposób dowolny i uznaniowy stosować art. 19 ust. 4 ustawy i powoływać biegłego dla ustalenia wartości nieruchomości" (s. 3 – 4). Jak trafnie zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. skupia się w głównej mierze na polemice z zasadnością i trafnością zastosowania tego przepisu "przy rozpatrywaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...]" (s. 2).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.