Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1117/14

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 1278/13, oddalił skargę H. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 22 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w latach 2009-2011 w Spółce wdrażano system Microsoft Dynamics AX 4.0 (dalej zwany: "System AX 4.0") - system klasy ERP II (Enterprise Resource Planning - Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa oraz e-Biznes). Spółka wcześniej w swojej działalności stosowała poprzednią wersję: system Microsoft Dynamics AX 3.0 - wersja Service Pack 4. Skarżąca zdecydowała się na wdrożenie nowej wersji Systemu ponieważ w sposób całościowy obejmuje on procesy zachodzące w Spółce (logistyka, księgowość, kadry i płace, etc.) i stanowi nowoczesne narzędzie zarządzania Spółką. Skarżąca nabyła prawo do korzystania z Systemu AX 4.0 w drodze umowy leasingu zawartej w 2010 r. w związku z implementacją systemu Spółka poniosła koszt jego nabycia i wdrożenia oraz w takiej wartości rozpoznała w lutym 2011 r. wartość niematerialną i prawną w ewidencji rachunkowej. Spółka zwróciła się do Wydziału Matematyki i Informatyki Uniwersytetu Wrocławskiego, czyli niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o zasadach finansowania nauki") o sporządzenie ekspertyzy w odniesieniu do możliwości uznania Systemu AX 4.0 za nową technologię w rozumieniu art. 18b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). W świetle ekspertyzy System AX 4.0 stanowi technologię znaną i stosowaną w świecie od 10 września 2006 r. - technologię, która w momencie wdrożenia nie była stosowana przez okres dłuższy niż 5 lat i oznacza spełnienie przesłanek umożliwiających uznanie go za nową technologię w rozumieniu art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka uzupełniając wniosek wskazała, iż umowa leasingu licencji systemu Microsoft Dynamics AX 4.0 jest umową leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., zawartą na 36 miesięcy; nie zawiera postanowienia przewidującego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, czyli Spółkę. Odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych z tytułu umowy są dokonywane przez finansującego. System AX 4.0 nie został wprowadzony do ewidencji podatkowej, ale Skarżąca rozpoznała go jako wartość niematerialną i prawną w ewidencji rachunkowej Spółki. W świetle powyższego Skarżąca zadała pytanie: czy zgodnie z art. 18b u.p.d.o.p. będzie miała prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. 50% wydatków poniesionych w latach 2010-2011 na nabycie nowych technologii w postaci wartości niematerialnej i prawnej - Systemu AX 4.0? Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że spełnia wszelkie przesłanki niezbędne do zastosowania ulgi na nabycie nowych technologii i w związku z tym ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 50% wydatków poniesionych w latach 2010-2011 na nabycie nowych technologii - wartości niematerialnej i prawnej - Systemu AX 4.0.

1. 1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 7 października 2011 r. interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

1. 1.4. WSA w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 129/12 uchylił interpretację. Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja nie spełniała wymogów określonych w art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

1. 1.5. Minister Finansów uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie, w interpretacji z dnia 22 lutego 2013 r. ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, iż podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku. Minister za niedopuszczalne uznał przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" u.p.d.o.p. zapisami ustawy o rachunkowości, która normuje inne zagadnienia niż opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Skoro w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii (...) w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), należy mieć na uwadze rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzony dla celów podatkowych nie zaś ujęcie przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych (ewidencja rachunkowa). Spółka w momencie rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej (Systemu AX 4.0) w swej ewidencji rachunkowej nie spełniała wszystkich przesłanek umożliwiających zastosowanie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii.
2. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez Ministra, iż rozpoznanie wartości niematerialnej i prawnej (Systemu AX 4.0) w ewidencji rachunkowej Spółka nie spełnia wszystkich przesłanek umożliwiających odliczenie wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii oraz że w związku z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu CIT- 8 za 2011 r. wydatków poniesionych w latach 2010 -2011 na nabycie Systemu AX 4.0.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że System AX 4.0 ujęto w 2011 r. we właściwej ewidencji rachunkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, która dla celów podatkowych i księgowych to jedna i ta sama ewidencja. Ujęcie więc Systemu AX 4.0 we właściwej ewidencji rachunkowej Spółki wypełniło przesłankę przewidzianą w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p.

1. 2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Warszawie Spółka nie wprowadziła Systemu AX 4.0 do swojej ewidencji podatkowej. Rozpoznała go jedynie, jako wartość niematerialną o prawną dla celów ewidencji rachunkowej. Skarżąca nie zawarła też porozumienia powodującego dokonanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonywał, jak wskazuje Spółka, leasingodawca. Zdaniem Sądu I instancji biorąc pod uwagę stan faktyczny z którego wynika, że Spółka jest podmiotem leasingu operacyjnego, w którym to leasingodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a nie korzystający (skarżąca Spółka) powoduje, że Skarżąca, która nie ma możliwości dysponowania składnikiem majątkowym – przedmiotem leasingu – należącym do leasingodawcy oraz nie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej do celów podatkowych, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, które opisała we wniosku o interpretację indywidualną, gdyż nie zachodzi możliwość zgodnego z art. 18b ust. 4 u.p.d.o,p. ustalenia wielkości odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3. - art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd I instancji, iż w przedstawionym stanie faktycznym naruszenie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. pozbawiło Spółkę prawa do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii oraz, że w związku z tym przepisem Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu CIT – 8 za 2011 r. wydatków poniesionych w latach 2010 – 2011 r. na nabycie Systemu AX 4.0.

1. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła, iż w opisanym stanie faktycznym nabyła prawa do korzystania z Systemu AX 4.0, a więc licencję, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt. 5 i ust. 2 u.p.d.o.p. Przewidywalny okres korzystania z przedmiotowej licencji został określony na okres dłuższy niż rok i licencja jest wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tego rodzaju licencja w myśl art. 16b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest zwana wartością niematerialną i prawną niezależnie od tego, czy podlega amortyzacji czy też nie. Taką interpretacją treści art. 16b ust. 1 potwierdza także analiza art. 16c u.p.d.o.p. Z tego przepisu wynika, że istnieją prawa zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi, które amortyzacji podatkowej wprost nie podlegają. Art. 18b u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do konieczności dokonywania amortyzacji podatkowej. Istotne jest, aby zgodnie z art.18b ust. 2 u.p.d.o.p. nowa technologia miała postać wartości niematerialnych i prawnych, a taka sytuacja ma miejsce w świetle opisanego przez Spółkę stanu faktycznego. Spełnienie pozostałych przesłanek z art. 18b ust.1 – 2a u.p.d.o.p. nie budzi również wątpliwości, więc wobec prawidłowej wykładni tego czym jest wartość niematerialna i prawna należy zdaniem Skarżącej dojść do wniosku, że ulga z art. 18b u.p.d.o.p. Spółce niewątpliwie przysługuje.

1. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

1. 4.3. Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Przedmiotem leasingu nie mogą być dzieła sztuki, eksponaty muzealne i inne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji. Podkreślić należy, że dla celów podatkowych wyróżnić można dwa rodzaje leasingu, tj. leasing finansowy oraz operacyjny. Jak wynika z niezakwestionowanego i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. W rezultacie ryzyko i korzyści związane z przedmiotem umowy pozostawały nadal u finansującego. To ten podmiot mógł uwzględnić kwoty wydatków na nabycie nowej technologii we własnej podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla celów podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że dla bytu na gruncie u.p.d.o.p. takich pojęć jak środek trwały, wartości niematerialne i prawne, amortyzacja, czy ewidencja środków trwałych zasadnicze znaczenie ma art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych podstawowe znaczenie w przypadku umowy leasingu ma zapis art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji u podatnika są wyłącznie te składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Skoro w przypadku Systemu AX 4.0 ubiegająca się o interpretację Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwagi na zawarta umowę leasingu operacyjnego, to nie miała ona podstaw ani do określenia wartości wydatków stanowiących wartość początkową, ani do wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nie do przyjęcia jest bowiem stanowisko Spółki, że wystarczające jest wprowadzenie przedmiotu leasingu operacyjnego w postaci wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji związanych z przepisami bilansowymi. Należy wskazać, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw, o której traktuje art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. to ta, której dotyczą przepisy art. 16d ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego zaś ostatniego przepisu wynika wprost konieczność uwzględniania w ewidencji informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Należy zwrócić uwagę, że pojęcie wartości początkowej zostało zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. określone w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. art. 16a – art. 16m u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, m.in. cenę ich nabycia w razie ich odpłatnego nabycia. Biorąc to pod uwagę, wartość początkowa o której mowa w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. musi wynikać z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, a nie jakiejkolwiek innej ewidencji. Tym samym argument Spółki, że art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do konieczności dokonywania amortyzacji podatkowej jest nieprawidłowy. Zaznaczyć należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy tylko podmiot finansujący mógł uwzględnić w ewidencji podatkowej nową technologię i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej wynika wprost z ewidencji podatkowej podmiotu finansującego. W konsekwencji Skarżąca nie miała możliwości ustalenia wielkości odliczenia wydatków poniesionych w postaci rat leasingowych. Wbrew stanowisku Skarżącej ustalenia takiego nie można dokonać na podstawie zapisów dokonanych w ewidencji rachunkowej. Podkreślić należy, iż Spółka błędnie utożsamia skutki zapisów w ewidencji na gruncie prawa podatkowego z skutkami powstałymi na skutek ujęcia przedmiotu leasingu w ewidencji rachunkowej. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że czym innym jest ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona dla celów podatkowych, o której mowa w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., a czym innym ujęcie przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy, a także o powstaniu obowiązku podatkowego, wysokości podatku, zwolnieniach podatkowych decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., w sprawie II FSK 1731/08, oraz z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 255/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

1. 4.4. Reasumując, ustalenie kwoty wydatków na nabycie nowych technologii, która podlega odliczeniu zgodnie z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. wiąże się z koniecznością określenia wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkowa musi bezpośrednio wynikać z ewidencji podatkowej, natomiast nie może wynikać z zapisów zawartych w księgach rachunkowych. W związku z tym, że Skarżąca nie ujęła tej wartości w ewidencji podatkowej, to nie można uznać, iż spełniony został warunek określony w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że bez znaczenia jest fakt, iż Skarżąca jest co do zasady w stanie określić wartość początkową Systemu AX 4.0. Ponownie zauważyć należy, że wartość ta musi wynikać z ewidencji podatkowej, a to w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

1. 4.5. Na marginesie stwierdzić należy, że przyjęcie stanowiska Skarżącej doprowadziłoby do tego, że zarówno Spółka jako podmiot korzystający z przedmiotu leasingu, jak i właściciel, tj. podmiot finansujący uprawnieni byliby do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. Taką sytuację należy ocenić negatywnie z punktu widzenia celu analizowanej regulacji. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego odliczenia kosztów nabycia nowej technologii, mimo że technologia ta wykorzystywana jest w rzeczywistości przez jednego przedsiębiorcę.

1. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).
2. - ---------------------- 8